I SA/Wr 16/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca),, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na 30 rat miesięcznych zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w podanych kwotach za okresy: od kwietnia do listopada 2012 r., od stycznia do kwietnia, lipiec oraz od września do grudnia 2013 r. od stycznia do grudnia 2014 r. od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do kwietnia 2016 r. wraz z odsetkami uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na 30 rat miesięcznych zapłaty zaległości podatkowych M. S. (dalej: Skarżący) z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: od kwietnia do listopada 2012 r., od stycznia do kwietnia, lipiec, od września do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do kwietnia 2016 r. (dalej: decyzja ratalna). Z akt sprawy wynika, że Skarżący złożył w dniu 1 czerwca 2017 r. wniosek o rozłożenie na 30 rat zaległości podatkowych z tytułu podatku towarów i usług. W uzasadnieniu podał, że w latach 2003-2016 prowadził działalność gospodarczą i był czynnym podatnikiem VAT, terminowo opłacającym należności podatkowe. W wyniku kłopotów finansowych, w które popadł na przełomie roku 2012 i 2013, nie mógł wpłacać regularnie podatku. Wysokość jego dochodów spadła, bo zmuszony był spłacać dług w sumie w kwocie 36 000 zł egzekwowaną komorniczo. Niekorzystny wpływ na sytuację finansową podatnika miał także kryzys na rynku motoryzacyjnym, na którym dział podatnik. Obniżeniu uległy wskutek tego dochody podatnika i jego rodziny. Ponadto wzrost kursu waluty (frank szwajcarski), w której Skarżący zaciągnął kredyt hipoteczny znacznie podniósł wysokość raty miesięcznej tego kredytu. Z uwagi na znaczną wysokość zaległości podatkowej (35 357, 50 zł) i odsetek od tej zaległości podatnik wskazał na trudność uregulowania jej jednorazowo. Spłata jednorazowa tak znacznej kwoty spowodowałaby utratę płynności finansowej jego rodziny. Do wniosku Skarżący dołączył niezbędne dokumenty, w tym oświadczenie o stanie majątkowym i wniosek o włączenie do postępowania dokumentów, złożonych przez Skarżącego przy wcześniejszym wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. włączył do akt sprawy żądane dokumenty, zebrane przy sprawie o nr [...] zakończonej umorzeniem postępowania wskutek cofnięcia wniosku. Odpowiadając na wezwanie organu Skarżący - za pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. - przesłał dodatkowe dokumenty uzasadniające wniosek o ulgę, w tym kopię zaświadczenia o zatrudnieniu i zarobkach małżonki, wydruki dotyczące operacji na rachunku bankowym, kopie umowy kredytu hipotecznego z harmonogramem spłat. Ponadto oświadczył, że od marca 2017 r. jest zatrudniony w nowej firmie i jego wynagrodzenie stale wzrasta. Podatnik podał, że jego wynagrodzenie wyniesie około 5 000-5 500 zł netto. Co do obowiązku wykazania, że nie był w stanie regulować na bieżąco zobowiązań podatkowych – Skarżący wskazał, że regularnie spłacał kredyt hipoteczny, mimo zajęć komorniczych. Uznał, że regularna spłata tego zobowiązania jest priorytetem ze względu na byt rodziny. Wykazane w zeznaniach podatkowych dochody za lata 2012-2015 były przeznaczone wyłącznie na spłatę zobowiązań i potrzeby życiowe rodziny. Dokonał także zapłaty bezspornego długu na rzecz wierzyciela w kwocie 19 981 zł, którą sfinansował pożyczkami zaciągniętymi głównie u najbliższej rodziny. Po spłacie tych zobowiązań podatnik złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Ponadto podał, że stara się o udzielenie kredytu konsolidacyjnego na spłatę tych zaległości. W piśmie z dnia 22 czerwca 2017 r. doprecyzował okoliczności zaciągnięcia kredytu hipotecznego oraz spłaty długu, którego wartość ostatecznie określił na 60 000 zł i który spłacił. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ I instancji uwzględnił wniosek Skarżącego i zgodnie z nim rozłożył na 30 rat zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2012-2016 wraz z odsetkami za zwłokę, ustalając jednocześnie opłatę prolongacyjną dla każdej z rat. Kwota zaległości podatkowej wyniosła łącznie 35 357, 50 zł, kwota odsetek – łącznie 8 200 zł, zaś opłata prolongacyjna – w sumie 2072 zł. Wysokość poszczególnych rat oscylowała wokół kwot od 1402 zł (przy końcu spłaty) do 1749 zł (na początku spłaty). Płatność pierwszej raty przypadała na dzień 4 września 2017 r., a ostatniej – na 4 lutego 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, kierując się treścią art. 67a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201), stwierdził istnienie obu przesłanek rozłożenia zapłaty podatku na raty, tj. zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i przesłanki interesu publicznego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zakwestionował liczbę a przez to wysokość ustalonych rat argumentując, że układ ratalny w takim kształcie mocno narusza jego budżet domowy i może spowodować utratę płynności finansowej, a w konsekwencji – niedotrzymanie warunków umowy. W wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że zdolność płatnicza Skarżącego została ustalona prawidłowo, w oparciu o dane, które dostarczył sam Skarżący. Organ odwoławczy uznał, że skoro Skarżący nie przedstawił innego wyliczenia zdolności płatniczej (dochodów i wydatków) oraz nie wskazał kwoty, jaką byłby w stanie płacić na poczet zaległości podatkowej, to nie ma podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na dzień jej wydania trzy pierwsze raty nie zostały wpłacone. Z decyzją tą Skarżący się nie zgodził złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze tej wniósł o ponowne rozpatrzenie prośby o zmianę ilości rat z 30 na 60 oraz o ponowne przeanalizowanie własnej sytuacji finansowej, lecz nie sformułował przeciw niej żadnych zarzutów. W uzasadnieniu pisma podał, że zaskarżona decyzja zawiera sporo sprzecznych z prawdą twierdzeń (popartych danymi z GUS) oraz sugestii co do sytuacji finansowej oraz wydatków na utrzymanie jego rodziny. Powołał się na znaczny wzrost kosztów utrzymania z racji podwyżki opłat za prąd, wodę, podatek od nieruchomości i inne media (dołączając odpowiednie kopie dokumentów). Zarzucił, że nie został wezwany przez organ I instancji o uzupełnienie lub aktualizację danych z wniosku o ulgę, choć dane te różnią się od stanu faktycznego. Podał także, że spłaca zaległości w ZUS w miesięcznych ratach po około 600 zł. Dodał, że rata kredytu hipotecznego od maja 2018 r. wzrośnie o ok. 200 zł wobec wygaśnięcia programu dofinansowania spłat ("Rodzina na swoim"). Wskazał, że nieaktualna jest już wysokość kwoty, którą miesięcznie dysponuje (3 082, 50 zł). Zakwestionował też wyliczenie poziomu wydatków na osobę w rodzinie. Wskazał także przyczyny, dla których nie może pozyskać kredytu konsolidacyjnego. W podsumowaniu skargi podał, że nie wpłacił rat decyzji tylko dlatego, że nie było jednoznacznego stanowiska organu, że ma dokonywać wpłat według harmonogramu mimo, że może się od tej decyzji odwołać. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. pełnomocnik organu odwoławczego na pytanie Sądu oświadczył do protokołu rozprawy, że do dnia rozprawy nie wpłynęły żadne należności tytułem rat. Ponadto oświadczył, że organ odwoławczy uwzględniając prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy w postępowaniu administracyjnym - rozpoznał sprawę merytorycznie, mimo treści art. 259 § 1a o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarga jest zasadna, ale z innych powodów aniżeli podniesione przez Skarżącego. W sprawie nie jest sporne, że decyzja ratalna nie była przez Skarżącego w ogóle realizowana, co wynika wprost z decyzji odwoławczej, ze skargi oraz z oświadczenia pełnomocnika organu odwoławczego. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że byt prawny decyzji ratalnej powinien był być oceniony przez organ odwoławczy z uwzględnieniem art. 259 § 1a o.p. Z treści tego przepisu wynika, że w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Sąd uważa, że w rozpoznawanym przypadku decyzja wygasła w całości. W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 259 § 1a o.p. prowadzi do wniosku, że użyte w tym przepisie pojęcie: "wszystkich niezapłaconych rat" obejmuje zarówno raty, których termin płatności bezskutecznie upłynął jak i te raty, których termin płatności wyznaczony decyzją jeszcze nie nadszedł. W każdym przypadku jest to bowiem rata niezapłacona. Sąd uważa, że pojęcie "niezapłacony" jest szerokie oraz neutralne w tym sensie, że nie wynika z niego niewykonanie nakazu zapłaty w terminie (jak w przypadku słowa: "wymagalny" czy "zaległy"), stanowi prostą informację co do braku zapłaty. Nie można zrównać zakresu znaczeniowego pojęcia "niezapłacony" (zawężając je) z pojęciem "wymagalny" czy "niezapłacony w wyznaczonym terminie". A trzeba mieć przy tym na uwadze, że w procesie wykładni prawa ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński "Teoria prawa", PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Zatem jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Trzeba też mieć na względzie, że przepis art. 259 § 1a o.p. ma charakter przepisu procesowego. W tej sytuacji dla wykładni normy w nim zawartej znaczenie ma cel uregulowania. Wynika on zaś z uzasadnienia do ustawy rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VII kadencja, druk sejm. nr 3462 (nowelizującej ordynacje podatkową z dniem 1 stycznia 2016 r.). Został on wprowadzony w celu zdyscyplinowania stron, a także przyspieszenia wszczęcia procedury egzekwowania zaległego zobowiązania. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym egzekucja całej nieuiszczonej zaległości była w przypadku rozłożenia jej płatności na raty możliwa dopiero po upływie terminu płatności ostatniej raty, a na bieżąco jedynie w zakresie poszczególnych niezapłaconych rat. (Małgorzata Niezgódka-Medek w: Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie X, WKP 2017, komentarz do art. 259 § 1a o.p.). Skoro więc ustawodawca nie użył w art. 259 § 1a in fine o.p. wyraźnego odniesienia do wymagalności (niedotrzymania terminu zapłaty) - jak to uczynił konstruując przesłankę wygaśnięcia decyzji ratalnej: "W razie niedotrzymania terminu płatności(...)" w tym przepisie albo w art. 259 § 1 pkt 2 o.p.: "(...) raty niezapłaconej w terminie płatności" - to nie ma podstaw, by rozróżnienia tego nie dostrzec lub interpretować wbrew literalnemu brzmieniu przepisu. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres wygaśnięcia decyzji tylko do rat, których termin płatności nie został dotrzymany przez podatnika - dałby temu wyraz. Sąd w składzie orzekającym, zmieniając treść normatywną przepisu, niedopuszczalnie postawiłby się w roli ustawodawcy. W ocenie Sądu ograniczenie przez ustawodawcę skutku wygaśnięcia decyzji w stosunku do wszystkich niezapłaconych rat a contrario oznacza, że decyzja nie wygasa w stosunku do rat zapłaconych, bo w tej części decyzja ta została już wykonana. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie dokonał wpłaty żadnej z rat, a zatem także trzech pierwszych. Z harmonogramu spłat ujętego w decyzji organu I instancji (str. 3 decyzji ratalnej, k. 157 akt administracyjnych) wynika, że termin zapłaty trzeciej raty upływał w dniu 6 listopada 2017 r. Zatem z upływem 6 listopada 2017 r. decyzja ratalna wygasła w całości i począwszy od 7 listopada 2017 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Oznacza to, że w chwili wydania decyzji (w dniu [...] listopada 2017 r.) - i tym bardziej w dniu jej doręczenia Skarżącemu (w dniu 14 listopada 2017 r.) - nie było w obrocie prawnym przedmiotu orzekania w postępowaniu odwoławczym. W tej sytuacji organ odwoławczy winien był umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Taki sposób rozstrzygnięcia w sprawie wspiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r o sygn. akt I FPS 1/11 (dostępna w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podjęta wprawdzie na tle art. 33a § 1 pkt 3 i pkt 4 o.p. (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.), ale decyzja o zabezpieczeniu również wygasa z mocy prawa – tak jak decyzja ratalna w warunkach art. 259 § 1a o.p. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 259 § 1a o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wykładni prawa i oceny prawnej, wyrażonej w wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 259 § 1a o.p. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd nie orzekł wobec braku wniosku Skarżącego w tym zakresie.