I SA/Wr 1601/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki z o.o. A z siedzibą w O. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej M. B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym. Przedmiotem sporu jest przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w O. na M. B. jako członka zarządu. Decyzją z [...] Nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w O. działając na podstawie art. 207, art. 107, art. 108 § 1 i § 2 w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926) - dalej "ordynacja podatkowa" orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. B., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w O. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 maja do 31 grudnia 1999 r. w wysokości 27.952,20 zł, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Orzeczenie wydano w oparciu o postępowanie podatkowe o następujących ustaleniach i przebiegu. W okresie od 1 maja 1999 do 31 grudnia 1999 r. spółka z o.o. A w O. dokonywała wypłat wynagrodzeń zatrudnianym pracownikom, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od wypłaconych należności spółka jako płatnik, miała obowiązek pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązku tego nie dopełniono. W dniu 22 grudnia 2000 r. decyzjami organu podatkowego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r. Ustalono także, że na podstawie tych decyzji wydano tytuły wykonawcze i wszczęto egzekucję administracyjną, która okazała się bezskuteczna. Ustalono, że "w przedmiotowym okresie" funkcje członków zarządu spółki pełnili C. Z. i M. B., przy czym C. Z. był prezesem zarządu a M. B. członkiem zarządu. Postanowieniem z 12 stycznia 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki A za okres od 1 maja do 31 grudnia 1999 r. W toku postępowania wezwano M. B. do wskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja oraz wskazania, czy ogłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. W odpowiedzi strona nie podniosła żadnych okoliczności, które wykazałyby przesłanki egzoneracyjne. Ograniczyła się jedynie do twierdzeń o formalnym członkostwie w zarządzie, braku wpływu na decyzje zarządu, braku dostępu do dokumentów, braku możliwości jednoosobowego działania oraz długotrwałym przebywaniu na zwolnieniach lekarskich od sierpnia 1999 do marca 2000 r. skutkującym brakiem możliwości faktycznego działania. Dysponując tak zebranym materiałem dowodowym Pierwszy Urząd Skarbowy w O. wymienioną wyżej decyzją orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na M. B. jako członka zarządu. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w trybie artykułu 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności polegający na uznaniu, iż M. B. odpowiada za zaległości podatkowe spółki A za okres od maja do grudnia 1999 r., mimo że faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że decyzja pomija istotne okoliczności związane z pełnioną funkcją członka zarządu. Podnosiła, że prezes zarządu jednoosobowo prowadził sprawy spółki. Nie miała dostępu do spraw finansowych, ani akt spółki nie miała świadomości, że spółka nie odprowadza należności podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podniosła, że nie była udziałowcem spółki, lecz pracownikiem na umowie o pracę i w istocie jej praca i funkcja sprowadzały się do prowadzenia sekretariatu. Ponadto nie miała żadnego wpływu na sprawy spółki między sierpniem 1999 r. a marcem 2000 r., kiedy przebywała na zwolnieniu lekarskim. Co do przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność, jako członka zarządu, zwróciła uwagę, że samodzielnie nie mogła składać oświadczeń woli w imieniu spółki np. co do wniosku o ogłoszeniu upadłości. W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego, a to z akt egzekucyjnych komornika sądowego, na okoliczność przysługującej spółce wierzytelności w kwocie 1.650.000 zł oraz akt rejestrowych na okoliczność przedłużającego się z winy spółki, postępowania o wykreślenie jej z rejestru jako członka zarządu (k - [...]). W toku postępowania strona przedłożyła ponadto pisemnie oświadczenia prezesa zarządu oraz radcy prawnego spółki, z których wynikało, że M. B. nie podejmowała żadnych decyzji w imieniu zarządu i była tylko jego formalnym członkiem. Dla skonfrontowania tych oświadczeń z zebranym materiałem dowodowym przesłuchano wymienione osoby jako świadków (k - [...], [...]). Po tak uzupełnionym postępowaniu dowodowym decyzją z [...] Izba Skarbowa w O. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji powołano przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej omawiając podstawy odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania oraz ustawowe przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność. Podkreślono przede wszystkim bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce A. Następnie omawiając na tle okoliczności sprawy przesłanki egzoneracyjne podniesiono, że strona nie przedstawiła dowodu, iż we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszeniu upadłości lub otwarcie układu, albo też bez jej winy wniosków takich nie zgłoszono. Dalej podniesiono, że strona nie wskazała także majątku spółki, z którego egzekucja była możliwa. Odrzucono twierdzenia M. B. o jej formalnym członkostwie w zarządzie powołując się, że nie przedstawiła żadnego dokumentu co do ograniczeń sprawowania przez nią funkcji. Zdaniem Izby potwierdzeniem takich ograniczeń nie mogą być powoływane przez stronę stosunki w zarządzie, w szczególności jednoosobowe kierownictwo. Odniesiono się także do twierdzeń o braku udziałów w spółce jako nie mających wpływu na prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Wskazano też, że okresowe pobyty na zwolnieniach lekarskich w okresie pełnienia funkcji członka zarządu same w sobie nie uwalniają od odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że odpowiedzialność M. B. dotyczy także okresu przed sierpniem 1999 r. Odrzucono zarzut strony, że wskazała w piśmie z 19 marca 2002 r. mienie, z którego możliwa była egzekucja wobec spółki. Powołując się na informację Urzędu Skarbowego organ odwoławczy podniósł, że w 2001 r. M. B. złożyła w organie kilka dokumentów, z których część była wręcz brudnopisami, a które dotyczyły np. umowy sprzedaży udziałów, protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki A, wniosku z propozycją sprzedaży udziałów posiadanych przez A w spółce z o.o. B. Wskazano, że te dokumenty nie zawierały żadnej informacji o majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych, a tylko taka informacja miałaby znaczenie z punktu widzenia zasad odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślono także bezcelowość ewentualnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A w 2001 r., gdyż już w toku bezskutecznych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki, ustalono, że nie posiada ona aktywów umożliwiających skuteczną egzekucję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. B. wniosła o uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła, że decyzja ta utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na nią jako członka zarządu podjęta została po wielomiesięcznym postępowaniu uzupełniającym, prowadzonym celem poszerzenia materiału dowodowego, lecz materiał ten został oceniony stronniczo, jednostronnie na korzyść fiskusa. W ocenie skarżącej naruszono przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym sensie, że jego zapisów nie powiązano z ustaleniami dowodowymi. Bezpodstawnie zarzucono skarżącej jako członkowi zarządu spółki, iż nie poczyniła kroków uwalniających ją od odpowiedzialności. Bezzasadnie pominięto jaka była faktyczna struktura organizacyjna i kadrowa spółki, oraz jakie uprawnienia posiadali poszczególni członkowie zarządu. Pominięto ustalony ponad wszelką wątpliwość zakres czynności M. B. zajmującej się wyłącznie sprawami administracyjno - gospodarczymi. Zarówno prezes zarządu jak i radca prawny spółki wyraźnie oświadczyli, że skarżąca nie znała spraw finansowych spółki, nie miała dostępu do jej bilansów, nie uczestniczyła we wszystkich posiedzeniach zarządu. Pominięto, że w strukturze spółki członkowie zarządu mieli różne uprawnienia. W szczególności prezes zarządu mógł podejmować decyzje jednoosobowo a inni członkowie nie mieli takiej samodzielności. Dlatego też z oczywistych względów skarżąca nie mogła złożyć skutecznego prawnie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź zawarcie układu. Organy podatkowe w całym postępowaniu wykazały, iż nie są zainteresowane przyczynami powstałej sytuacji doprowadzającej do powstania zaległości podatkowych, lecz samym skutkiem. W ten sposób wydano w postępowaniu podatkowym orzeczenie oderwane od stanu faktycznego. Bezzasadnie przyjęto, że skarżąca obciążona powinna być odpowiedzialnością za zaniechanie podjęcia czynności, które mogły ją uwolnić od odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że nie przedstawiła żadnego dokumentu wykazującego ograniczenia w sprawowaniu funkcji, w tym ograniczony zakres praw i obowiązków. Taki zarzut skarżąca uznała za niezgodny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności niezgodny z treścią zeznań przesłuchanych w sprawie świadków A. i Z. i zgłoszenie egzekwowanej wierzytelności spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i w motywach podkreśliła, że bezsporne w sprawie pozostają okoliczności, iż na spółce A jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, spoczywa odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu pobranych a nie wpłaconych od 1 maja do 31 grudnia 1999 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie łącznej 27.952,20 zł. Bezsporne jest i to, że M. B. w tym okresie pełniła funkcję członka zarządu spółki. Dalej omówiono zasady odpowiedzialności członka zarządu wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że podstawą odpowiedzialności danego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jest sam fakt członkostwa tej osoby w zarządzie, oraz że ciężar wykazania, iż zaistniałe przesłanki uwalniają od odpowiedzialności, spoczywa w całości na członkach zarządu spółki. Kontynuując motywy podkreślono, że w tej sprawie, wobec bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, niewątpliwie zdaniem Izby, spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z zebranego materiału dowodowego, zgromadzonego tak przed organem I jak i II instancji, wynika jednocześnie, że skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek "uchylających jej odpowiedzialność". M. B. nie przedstawiła dowodów, że we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub o otwarcie postępowania układowego, albo, że nie z jej winy zaniechano podjęcia tych działań. Skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Organ odwoławczy uznał, że wskazywany wielokrotnie przez M. B. brak przyczynienia się do powstania zaległości spółki nie ma znaczenia dla oceny odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu. Za wykazanie przesłanki egzoneracyjnej nie może być uznany argument braku świadomości istnienia zaległości spółki jako konsekwencja samodzielnego prowadzenia spraw spółki (w tym z zakresu finansów) przez prezesa zarządu. Powołano się na art. 201 § 2 kodeksu handlowego, z którego wynika, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzić sprawę spółki. Zwrócono uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu wskazującego, że zakres jej odpowiedzialności za prowadzenie spraw spółki był ograniczony. Dowodem na takie ograniczenie - zdaniem organu odwoławczego - nie może być okoliczność stosunków faktycznie panujących w zarządzie w tym nie branie przez nią udziałów w posiedzeniach zarządu i ewentualne ograniczenia w dostępie do ksiąg podatkowych i innych dokumentów. Dalej podkreślono, że w przypadku utrudnień w wykonywaniu funkcji zobligowana była do podjęcia działań przywracających jej możliwość wykonywania funkcji zgodnie z prawem. Końcowo zauważono, że w odniesieniu do pozostałych członków zarządu spółki A pełniących funkcję w latach 1998-1999 wydano także decyzje o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, zatem zaskarżona decyzja nie dyskryminuje M. B., która podobnie jak pozostali członkowie zarządu w tym okresie ponosi solidarną odpowiedzialność. Na rozprawie przed sądem strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu ujawnił akta Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w O., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki z ograniczona odpowiedzialnością A w O., z których wynikało, że wniosek o ogłoszenie odpowiedzialności w dniu 27 września 2001 r. zgłosił Zakład Ubezpieczeń Społecznych w O. a postanowieniem Sądu upadłość została ogłoszona [...] (vide akta [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U nr 153, poz. 1270). Z zasady, że sąd administracyjny ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wynika konsekwencja tego rodzaju, że sąd ten rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r, sygn. akt III SA 4731/97 - lex nr 37180). Po przedstaiwieiu zakresu kognicji i zasad orzekania przez Sąd Administracyjny zważania rozpocząć należy od kilku uwag ogólnych. Ordynacja podatkowa wprowadzając odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich, przewiduje jednocześnie możliwość wyłączenia tej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych Ordynacja podatkowa wprowadza jedynie możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Takie przesłanki egzoneracyjne zawarte są w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej cytowanym w zaskarżonej decyzji w wersji obowiązującej w dacie orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności. Przed omówieniem przepisów mających bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać kilka uwag o cechach instytucji odpowiedzialności osób trzecich, które mają znaczenie dla wykładni przepisów o odpowiedzialności za cudzy dług. Przepisy nie uzależniają odpowiedzialności od istnienia związku ekonomicznego z podatnikiem a zwłaszcza uzyskania jakiejś korzyści majątkowej. Członkowie zarządu spółki akcyjnej ponoszą odpowiedzialność bez względu na to, czy rzeczywiście otrzymali oni jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, na przykład z tytułu wynagrodzenia za pełniona funkcje członka zarządu. Jest tak dlatego, że inny jest cel wprowadzenia odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Nie chodzi o uzyskanie należności publicznoprawnych od podmiotu, który mógł uzyskać korzyść majątkową kosztem podmiotu publicznoprawnego, ale o wymuszenie na członkach zarządu wykonania przez nich obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej. Tym samym jeżeli członkowie zarządu spółki akcyjnej zgłoszą we właściwym czasie jeden z wniosków a wierzyciel mimo to nie odzyska swoich należności podatkowych, to i tak będą oni wolni od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nie wystarczy też stwierdzenie przesłanek formalnych na przykład kto jest członkiem zarządu i w jakim okresie, lecz należy wykazać iż taki członek zarządu nie wykonał swoich obowiązków, co jest koniecznym, chodź nie jedynym warunkiem istnienia tej odpowiedzialności. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, iż odpowiedzialność członka zarządu jest odpowiedzialnością o charakterze formalnym sprowadzającą się do twierdzenia, że członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie kiedy pełnił tę funkcję. Przypominałoby to odpowiedzialność na zasadzie ryzyka z kodeksu cywilnego. Tymczasem w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej istotne jest zawinienie w niezgłoszeniu stosownych w wniosków o czym świadczy zapis art. 116 § 1 w brzmieniu: "niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy". Co do ciężaru dowodu w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu należy przede wszystkim stwierdzić, że ponoszenie odpowiedzialności przez inne osoby niż podatnik jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą każdy ponosi odpowiedzialność za swe działania i zaniechania (porównaj Adam Mariański "odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (...)" Warszawa 1999 r. str. 11 ). Ta zasada oznacza, że odpowiedzialność osób trzecich musi być interpretowana w sposób ścisły. Trzeba tez zauważyć, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu obowiązują zasady ogólne postępowania podatkowego. Brak jest podstawy prawnej wyłączającej stosowanie tych przepisów w postępowaniu podatkowym z art. 116 Ordynacji podatkowej. Dlatego stosuje się zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i konkretyzującą ją normę art. 187 § 1 Ordynacji, która na organy podatkowe nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest zatem zebrać materiał dowodowy dotyczący "wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne" (porównaj W. Chróścielewski "Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej" Warszawa 2000 r. str. 68). Realizacja powyższych obowiązków w takim ujęciu nie może polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania podatkowego (tak NSA w wyroku z 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Po 1833/93, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1996 nr 6 poz. 173). Oczywiście w przypadku członków zarządu przepis art. 116 Ordynacji podatkowej częściowo zmienia zasady ciężaru dowodów. Patrząc bowiem na literalne brzmienie § 1 tego artykułu, to członek zarządu musi wykazać istnienie przesłanek ezgoneracyjnych. Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do następujących wniosków. Art. 116 Ordynacji podatkowej zmienia ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, albowiem wymagane jest wskazanie przez członka zarządu istnienia okoliczności, które będą podstawą do wyłączenia jego odpowiedzialności. Przepis ten nie może być jednak interpretowany i stosowany w oderwaniu od pozostałych postanowień Ordynacji podatkowej. W szczególności nie uchyla ona takich zasad ogólnych jak zasada prawdy obiektywnej, czy obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego. W tym kontekście trafny jest pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i przez czynności organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu spółki akcyjnej przedstawia niepełny materiał dowodowy. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji gdy strona powołuje się na określone okoliczności faktyczne, a organ administracji nie podejmuje czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego odnośnie potwierdzenia, uzupełnienia lub skonfrontowania tych okoliczności (porównaj wyrok NSA z 6 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/Wr 806/93, niepubl.). Może to mieć miejsce np. w sytuacji, gdy osoba trzecia, na którą chce się przenieść odpowiedzialność nie jest już członkiem zarządu, a zatem nie ma dostępu do stosownych dokumentów, na podstawie których może wykazać istnienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Charakterystyczne jest także to, że nawet w orzeczeniach dotyczących postępowania podatkowego w stosunku do podatnika, prawidłowo przenoszących ciężar dowodu na organy podatkowe, uznaje się, iż nie może być to nieograniczony obowiązek poszukiwania i wykazywania dowodów, a tym samym strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku (porównaj wyrok NSA z 26 października 1984 r., sygn. akt IISA/1285/84, opubl. w ONSA w 1984 r. nr 2 poz. 98). Reasumując ogólne uwagi o przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo, że zgodnie z prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują. To zaś może prowadzić do sytuacji, że powstaje obowiązek publicznoprawny osoby trzeciej w rozumieniu przepisów art. 110-117 Ordynacji podatkowej na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego. Na tle tych ogólnych uwag trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Szczególnie przepis art. 187 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązki w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i konstrukcji uzasadnienia decyzji. Każda sporna w sprawie kwestia wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią częścią materiału dowodowego, często z powołaniem się na oznaczenie numerowe kart akt. W przeciwnym wypadku ocena legalności decyzji będzie utrudniona a w skrajnym przypadku niemożliwa. Izba Skarbowa w O. mimo prowadzenia w toku postępowania odwoławczego uzupełniającego postępowania dowodowego ustosunkowała się do całego zebranego materiału dowodowego w sposób bardzo powierzchowny, przy tym ogólnie ustosunkowując się do twierdzeń zgłaszanych przez skarżącą a niektóre wręcz pomijając. Jak już zaznaczono w powyższych uwagach nie jest wystarczające w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej ograniczenie się do stwierdzenia przesłanek formalnych a to ustalenia bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce a następnie stwierdzenie, li tylko formalnie czy strona była członkiem zarządu i w jakim okresie. W tej sprawie organy podatkowe podkreślają bezsporność okoliczności dotyczącej członkostwa M. B. w zarządzie ale okoliczność ta nie wynika z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach podatkowych. Skarżąca nie przeczy swojemu członkostwu w zarządzie a w piśmie z 5 lutego 2001 r. podaje nawet okres (28 lipca 1998 r. do 31 grudnia 1999 r.), ale złożony przez nią samą wyciąg z rejestru handlowego (karta [...]), wymienia tylko prezesa C. Z. i prokurenta M. Z. Jedynym dokumentem dotyczącym członkostwa w zarządzie są notatki urzędowe: nieczytelnie podpisana (karta [...]) oraz niepodpisana analiza dotycząca odpowiedzialności członków zarządu (karta [...]). W tej ostatniej wymienia się M. B. jako odpowiadającą za zobowiązania spółki w dwóch okresach: od 28 lipca 1998 r. do 30 kwietnia 1999 r. i od 1 maja 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. W zaskarżonej decyzji przyjmuje się odpowiedzialność M. B. za okres od maja do grudnia 1999 r. bez wyjaśnienia braku przyjęcia odpowiedzialności za okres wcześniejszy mimo, że jednocześnie złożono do akt i powołano się na decyzje o odpowiedzialności podatkowej spółki A jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 1998 r. do grudnia 1999 r. (vide: decyzje karta od [...] do [...] akt podatkowych). Dalej przyjęto bezspornie bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki A mimo, że skarżąca w postępowaniu odwoławczym wyraźnie wskazała na istnienie mienia spółki mogącego być przedmiotem egzekucji w szczególności wskazała na własność nieruchomości położonej w G. objętej wpisem hipoteki przymusowej Sądu Rejonowego w Ś. a zabezpieczającej należności Skarbu Państwa, co do której to nieruchomości nie ustalono czy toczyła się egzekucja z nieruchomości oraz wierzytelność spółki w kwocie 1.650.000 zł egzekwowaną przez komornika rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w K. [...] w sprawie [...] (karta [...] akt). Tą pierwszą okoliczność przyznaje Pierwszy Urząd Skarbowy w piśmie do Izby z 5 października 2001 r. (karta [...]), ale zaskarżona decyzja okoliczność tą zupełnie pomija. Podobnie Izba Skarbowa nie odnosi się do prowadzonej egzekucji a w szczególności, czy postępowanie tamto zakończyło się wyegzekwowaniem wierzytelności spółki, którą można by zająć na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych. Nawiązując do zasad ciężaru dowodu omówionych wyżej podkreślić też należy, że organ odwoławczy z jednej strony zarzucił stronie bierność, tak w wykazywaniu przesłanek egzoneracyjnych, jak i dowodzeniu a z drugiej strony pominął wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Poza wyżej wskazanymi dotyczącymi wpisu hipoteki i egzekucji na rzecz spółki, nie dość wnikliwie ocenił dowód z przesłuchania świadków A. i Z. Ich oświadczenia wymagały szczegółowego omówienia a przynajmniej konfrontacji z innymi dowodami, gdyż jednoznacznie potwierdzały twierdzenia skarżącej. Jeśli organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne winien to wykazać na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Taką próbę organ odwoławczy czyni w tej części decyzji, która rolę M. B. i przyjętą przez nią "linią obrony" ocenia na tle złożonych w 2000 r. w Urzędzie Skarbowym dokumentów (strona [...] decyzji) ale akta sprawy podatkowej nie zawierają tych pism, po części nazwanych brudnopisami. Trudno zatem ocenić twierdzenia organu w tej części. Organ odwoławczy zupełnie pominął w ocenie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania upadłościowego wobec spółki A. Organ I instancji orzekał jeszcze przed złożeniem wniosku o upadłość (27 września 2001 r.), lecz decyzja Izby Skarbowej z [...] wydana została już po ogłoszeniu upadłości spółki przez Sąd Gospodarczy ([...] /vide: akta upadłości [...]). Tymczasem według orzeczenia NSA z 19 listopada 2001 r. (sygn. akt ISA/Ka 1734/00 opubl. POP 2002/4/102) dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia kto zgłosił żądanie upadłości, byle uczynił to w terminie. W kolejnym orzeczeniu NSA podkreśla się zgłoszenie wniosku o upadłość "we właściwym czasie" oraz okoliczność, że jeśli sąd gospodarczy wszczął postępowanie upadłościowe i je przeprowadził to organy podatkowe nie mogą tego zignorować (vide: wyrok NSA 5 marca 2003 r. sygn. akt IIISA 2490/01 opubl. M. Podatkowy 2003/10/40). Mimo takich okoliczności sprawy i wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie badał podstaw odpowiedzialności skarżącej pod kątem przesłanek egzoneracyjnych związanych z upadłością. Tym samym naruszono przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów i z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) stwierdzając naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania należało uchylić zaskarżoną decyzję, a z mocy art. 152 ustawy określić, że nie podlega ona wykonaniu i jednocześnie z mocy art. 200 ustawy zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.