I SA/Wr 1602/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem skargi A była interpretacja indywidualna z dnia [...].05.2015 r. (nr [...]), wydana przez Prezydenta Miasta W. w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 - w skrócie: "u.p.o.l.") w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości uczelni. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A podała, że jest publiczną szkołą wyższą, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.) oraz na podstawie statutu oraz że w celu realizacji swoich zadań statutowych korzysta z liniowej kolejki gondolowej, którą wykorzystuje także do działalności gospodarczej. Wyjaśniła strona, że wykorzystywanie kolejki na potrzeby statutowe dotyczy możliwości nieodpłatnego transportu – studentów i pracowników uczelni oraz innych osób upoważnionych przez uczelnię na podstawie specjalnie wydawanych kart elektronicznych. Gospodarcze wykorzystanie kolejki gondolowej przejawia się natomiast w transporcie kolejką osób niezwiązanych z uczelnią, to jest mieszkańców W., turystów i innych osób za odpłatnością (po wykupieniu biletu). Jak podkreślono we wniosku, w roku 2014 stosunek osób ponoszących opłatę za przejazd kolejką do pozostałej grupy osób wyniósł 14%. Na tle zarysowanego stanu faktycznego A zadała pytanie, jak należy rozliczyć podatek od nieruchomości od kolejki linowej gondolowej przy uwzględnieniu, że tylko w pewnym zakresie kolejka wykorzystywana jest w ramach działalności gospodarczej. Według wnioskodawcy, kolejka linowa gondolowa jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l ., a przy tym jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i zasadniczo powinna być powinna zostać opodatkowana według stawki 2% od wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Jednakże - zdaniem wnioskodawcy - opodatkowanie to winno uwzględniać regulację art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., zwalniającego od podatku od nieruchomości uczelnie za wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Wyłączenie, o którym tu mowa, odnosi sie do przypadków, gdy cały przedmiot podatku jest zajęty na taką działalność, podczas gdy w sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Jak bowiem przedstawiono, w znacznym zakresie kolejka wykorzystywana jest na cele statutowe uczelni. W konsekwencji tego, kolejkę linową należy opodatkować jedynie w części odpowiadającej zakresowi, w jakim rzeczywiście wykorzystywana jest w sposób komercyjny. Według wnioskodawcy, podstawę opodatkowania tej budowli należy określić jako cześć wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji, odpowiadającej procentowemu wykorzystaniu przez osoby na zasadach komercyjnych (14%). Przy określeniu podstawy opodatkowania kolejki na każdy kolejny rok podatkowy należałoby uwzględniać statystyki jej wykorzystania (faktycznego zajęcia) na działalność gospodarczą z roku ubiegłego. W wydanej w dniu [...].05.2015 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Prezydent Miasta W. stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Dokonując wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. organ podatkowy zwrócił uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie uczelni od obowiązku opłacania podatku od nieruchomości, determinowane jest sposobem, w jaki ten podmiot czyni użytek ze znajdujących się w jego władaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wykorzystanie danego przedmiotu opodatkowania w ramach prowadzonej przez uczelnię działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia podatku na zasadach ogólnych. Tak więc nieprawidłowe było stanowisko A co do możliwości opodatkowania kolejki gondolowej jedynie w części, odpowiadającej ułamkowi osób korzystających z kolejki za odpłatnością. Prezydent W. zauważył przy tym, że powołana we wniosku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.06.2001 r. (sygn. akt FPK 5/01, publ. ONSA z. 4/2001, poz. 160) dotyczyła innego stanu prawnego, to jest obowiązującego do końca 2002 r., gdzie ówczesny art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przewidywał możliwość procentowego określenia części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obecnie obowiązujące przepisy nie dają podstawy do takiego działania i kolejka powinna zostać opodatkowana od całej jej wartości. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa), A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia prawa: - art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), - art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu zarzutów strona ponownie podniosła, że w jej ocenie, wyłączenie od zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. zachodzi tylko wtedy, gdy przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w całości do działalności gospodarczej. Przesłankę "zajęcia" w rozumieniu tego przepisu należy odnosić do faktycznego stopnia wykorzystania przedmiotu opodatkowania (kolejki gondolowej) w działalności gospodarczej. Podejście takie jest uzasadniono także w świetle uchwały NSA w sprawie FPK 5/01 (powołanej) gdzie stwierdzono, że część budowli należy rozumieć jako kawałek, element, procent, ułamek, czy, określony udział. W niniejszej sprawie opodatkowaniem należałoby objąć jedynie część, rozumianą jako procent wykorzystania budowli do działalności gospodarczej uczelni, co winno znaleźć odzwierciedlenie w sposobie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowej budowli, tak jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Objęte skargą zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca powiązała z zarzutami naruszenia procedury podatkowej, a także z powodu - jej zdaniem - braku szczegółowego odniesienia się przez organ podatkowy do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Prezydent W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy będąca własnością wnioskodawcy kolejka linowa gondolowa, wykorzystywana zarówno do działalności statutowej uczelni, jak i do działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu od pełnej jej wartości (wartości środka trwałego), czy też od części tej wartości, określonej proporcjonalnie do liczby osób korzystających z kolejki w ramach jej udostępnienia komercyjnego (na cele działalności gospodarczej). Strony zgodne były co do tego, że kolejka liniowa gondolowa co do zasady jest budowlą w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W wyroku z dnia 14.02.2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził (sygn. akt II FSK 1589/10, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że kolejka linowa (wyciąg narciarski) jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy jedną, techniczno-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych. Z uwagi na ustawową definicję budowli, przewołane stanowisko NSA pozostaje aktualne także w odniesieniu do kolejki linowej omawianej w niniejszej sprawie, która nie jest wyciągiem narciarskim. Jak to przedstawiono, budowla jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wtedy tylko, gdy jest związana z działalnością gospodarczą, to znaczy, gdy jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepis art. 106 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r., poz. 572 z późn. zm.) stanowi, że prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.). Pozwala to przyjąć, że A nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest innym (obok przedsiębiorcy) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Taka kwalifikacja wiąże się z informacjami przedstawionymi przez uczelnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego udostępnienia kolejki linowej. Przechodząc do zasadniczego problemu - sposobu określenia podstawy opodatkowania kolejki linowej (wykorzystywanej komercyjnie oraz na cele statutowe uczelni), to trzeba podnieść, że jakkolwiek ustawa podatkowa wskazuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obok budowli, także w postaci części budowli, to nie jest to powodem do tego, aby ograniczać opodatkowanie budowli wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na intensywność tego wykorzystania. Trzeba bowiem przypomnieć, że kryterium wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, a dokładniej - budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest jej posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium tym nie jest więc ani intensywność wykorzystania obiektu budowlanego na cele działalności gospodarczej, ani też występowanie (brak występowania), obok gospodarczego wykorzystania, także innego celu, do którego obiekt jest lub mógłby zostać przeznaczony. Tak samo należy traktować wyodrębnienie jako przedmiotu opodatkowania – części budowli. W ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., określenie pośród przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości - części budowli, nie daje możliwości określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem proporcji wyznaczonej przez różne aspekty używania rzeczy (np. liczbę osób korzystających, powierzchnię określonego miejsca, proporcję godzin, w jakich rzecz używana jest na cele działalności gospodarczej i na inne cele). Pojęcie części budowli można zasadniczo odnieść do przypadku określonego w art. 4 ust. 9 u,p.o.l., według którego wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Wyrażone powyżej stanowisko zdaje się znajdować wsparcie w wyroku NSA z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2420/13, gdzie stwierdzono, że brak jest normatywnych podstaw w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalania podstawy opodatkowania poprzez ujmowanie en block wartości wszystkich budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego spółdzielnią mieszkaniową i odnoszeniu jej do proporcji wynikającej z porównania powierzchni zajmowanej na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do całkowitej powierzchni wszystkich zasobów lokalowych spółdzielni mieszkaniowej. W powyższy sposób Sąd zakwestionował forsowane w tamtej sprawie stanowisko strony, że posługiwanie się przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. pojęciem "części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" pozwala na określenie podstawy opodatkowania jako ułamka lub procentu wartości użytkowej budowli znajdujących się w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej obliczonej przy zastosowaniu wskaźnika opierającego się na procentowym udziale powierzchni eksploatowanej dla prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni eksploatowanej ogółem. Jakkolwiek w niniejszej sprawie skarżąca nie odwoływała się do procentowego udziału powierzchni budowli, jak należy przyjąć z uwagi na jej charakter (kolejka linowa), to – analogicznie – uzasadnienia swojego podejścia odnośnie uwzględnienia proporcji liczby osób korzystających z kolejki, poszukiwała w pojęciu "części budowli", jakim operują wymienione obok przepisy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku (sygn. II FSK 2420/13) zaakcentował, że uchwała NSA z dnia 4.06.2001 r, sygn. akt FPK 5/01, dotyczyła innego stanu prawnego, aniżeli ukształtowany od dnia 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu, stanowiska skarżącej nie potwierdza także przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika zwolnienie od podatku od nieruchomości uczelni z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Z unormowania tego można wysnuć wniosek, że uczelnia zachowuje zwolnienie bez względu na to, czy przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany na jej cele statutowe, bądź jakiekolwiek inne (za wyjątkiem celu działalności gospodarczej), czy też przedmiot opodatkowania nie jest w ogóle wykorzystywany. Tak więc zakres wykorzystywania przedmiotu opodatkowania na pozagospodarczą działalność czy też brak jakiegokolwiek wykorzystania nie determinuje przedmiotowego zwolnienia. Dopiero faktyczne zajęcie na działalność gospodarczą określonego przedmiotu wyklucza zwolnienie od podatku od nieruchomości. Nie jest więc prawdą, że przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. wyznacza konieczność określenia proporcji w jakiej rzecz używana jest do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. W sumie więc nie były uzasadnione zarzuty naruszenia art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., jak i będące ich konsekwencją zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.