I SA/Wr 1609/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r., zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...]., nr [...], Urząd Skarbowy w G., po uchyleniu w całości przez Izbę Skarbową w L. decyzją z dnia [...] wcześniejszej decyzji wymiarowej z dnia [...], określił T. N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. Podstawą faktyczną określenia podatku w wyższej wysokości niż zeznana było stwierdzenie nieprawidłowości, dotyczących prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w spółce cywilnej A w G., w postaci: 1. zaniżenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów o kwotę [...]zł poprzez stosowanie niższych cen sprzedaży cementu portlandzkiego dla L. N., ówczesnego małżonka podatniczki i brata jednego z pozostałych wspólników, będącego jednocześnie dyrektorem spółki cywilnej i pełnomocnikiem jej wspólników, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o: - wydatki związane z zakupem odzieży i artykułów drogeryjnych, zaliczonych przez spółkę do kosztów reprezentacji, w łącznej kwocie [...]zł, - wydatki związane z zakupem, instalacja i montażem dwóch systemów antywłamaniowych i antysabotażowych w łącznej kwocie [...]zł, - odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie [...] zł, które nie były przekazane na odrębny rachunek bankowy, - wydatki na przystosowanie obiektu piekarni, należącej do GS B w P., do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, stanowiącej inwestycje w obcym środku trwałym, w łącznej kwocie [...]zł, - wydatki poniesione z tytułu remontu i modernizacji obiektu w G.przy ul. K. D. [...] i jego otoczenia, używanego przez spółkę na podstawie umowy najmu zawartej z L. N., w łącznej kwocie [...]zł. Izba Skarbowa w L. nie uwzględniła odwołania podatniczki i decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie T. N. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 53, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz oparcie rozstrzygnięcia na niedostatecznie zebranym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uwzględnił w części zarzuty skarżącej i wyrokiem z dnia 13 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA / Wr 1468 / 98, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...]. Sąd ten nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty [...]zł wydatkowanej ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na cele, które nie były kwestionowane, z tego tylko powodu, iż te środki nie były zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym. Wątpliwości Sądu wzbudziło również podwyższenie przychodu spółki cywilnej A o kwotę [...] zł z tytułu szacunkowego ustalenia przychodów ze sprzedaży cementu na rzecz Zakładu Betoniarskiego L. N., gdyż organy podatkowe nie ustosunkowały się do przedstawionego przez skarżącą zarzutu, iż w istocie sprzedawany był cement luzem, przez co jego cena była niższa od ceny cementu pakowanego w worki, który był sprzedawany innym odbiorcom. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów podatkowych za zasadne i zgodne z obowiązującym prawem. W wyniku ponownego rozpatrzenia złożonego odwołania Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uwzględniła stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2001 r. i decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w G. w części i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...]zł, zaległość w tym podatku w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie [...]zł. Określając podstawy opodatkowania w zakresie przychodów z działalności spółki cywilnej organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w kwocie [...]zł oraz odstąpił od zwiększenia przychodów spółki o kwotę [...]zł z tytułu szacowania sprzedaży cementu luzem na rzecz Zakładu Betoniarskiego L. N. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]podatniczka podtrzymała zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła przy tym zarzuty dotyczące szacowania przychodów spółki cywilnej ze sprzedaży cementu luzem oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na cele reprezentacji i reklamy, a także kwestionowała przyjętą przez organy podatkowe, z pominięciem złożonej przez nią opinii biegłego, kwalifikację nakładów na najmowane przez spółkę obiekty w P. i G.. Na rozprawie w dniu [...]. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe, którego argumentacja, poza podnoszonymi dotychczas w skardze zarzutami, sprowadzała się do postawienia zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasad postępowania wyrażonych w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a także braku możliwości zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków E. W. i J. K. Po przeanalizowaniu stanu prawnego i faktycznego przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) był właściwy do rozpatrzenia skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r., wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. Akt I SA / Wr 3539 / 01, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] z uwagi na naruszenie, wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w art. 200 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, ponieważ, jak to wynikało z akt sprawy, organ odwoławczy, po otrzymaniu wyroku wraz z uzasadnieniem, wydał skarżoną decyzję bez uprzedniego zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie w uzasadnieniu swojego wyroku Sąd stwierdził, iż stanowisko organu odwoławczego w zakresie merytorycznych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji z dnia [...]. zgodne jest z wiążącą ten organ i Sąd oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA / Wr 1468 / 98, i wobec czego odstąpił od szczegółowych rozważań tych kwestii. Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu braku możliwości zapoznania się strony z protokołami przesłuchania świadków E. W. i J. K. Sąd stwierdził, iż dowody te zostały zgromadzone w maju i lipcu 1997 r., a pełnomocnik strony został zapoznany z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu [...], tj. przed wydaniem w sprawie decyzji przez organ I instancji, dlatego też podnoszenie tej okoliczności na etapie kolejnego już postępowania skargowego uznać należy nie tylko za bezzasadne, ale i spóźnione. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...]nr [...], uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego w G. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...]zł, zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w wysokości [...]zł. W skardze podatniczka zarzuciła, iż powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) oraz art. 122, art. 123, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi T. N. podniosła, iż nie została zapoznana z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy w G., gdyż ewentualne zapoznanie z aktami w dniu [...] nie mogło dotyczyć decyzji organu I instancji, skoro decyzja tego organu została wydana dopiero w dniu [...], a tym samym w pełni uzasadnionym jest zarzut, iż w postępowaniu przed organem I instancji rażąco została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż organy nie wykazały by spółka cywilna korzystała z efektu zakwestionowanych prac dotyczących najmowanych obiektów przez okres przekraczający jeden rok, podobnie jak nie wykazały by było to jej zamiarem, tym bardziej, że organ odwoławczy miał bezzasadnie odmówić przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów, w których dokonano spornych nakładów. Podatniczka powoływała się przy tym na zeznania świadka E. W., że spółka cywilna A wykonała prace remontowe nie dokonując zmiany samej substancji budynku. Ogólnie T. N. zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnych ustaleniach oraz swobodnej ocenie organu, a nie na właściwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ podatkowy II instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Organ ten zaakcentował przede wszystkim w odpowiedzi, iż ustalenia poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu są wiążące dla organów podatkowych, a zatem winny być one uwzględnione przy określaniu należnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawą uwzględnienia skargi na poprzednią decyzję z dnia [...]. było naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też w toku ponownego rozpoznawania odwołania, kierując się treścią wyroku z dnia [...]r., wyznaczył podatniczce trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i poinformował o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym przedmiotowej sprawy w siedzibie Ośrodka Zamiejscowego w L., z czego T. N. skorzystała za pośrednictwem swojego pełnomocnika L. N. Organ wskazał przy tym, iż postanowieniem z dnia [...] odmówiono uwzględnienia żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z oględzin najmowanych obiektów, w których dokonano spornych nakładów, z uwagi na fakt, że przedmiotem wnioskowanego dowodu były okoliczności dotyczące zakresu oraz charakteru prac wykonanych w najmowanych obiektach, co zostało wystarczająco udokumentowane innymi dowodami, tym bardziej, iż wynikający z przedmiotowych dowodów rodzaj zużytych materiałów oraz zakupionych usług nie był przedmiotem sporu. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przed organem podatkowym I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, ponieważ pełnomocnik skarżącej został zapoznany z aktami sprawy w dniu [...], a następnie w dniu [...] został zapoznany z rozliczeniem podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał również zarzut błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe poniesionych przez spółkę cywilną w obiektach położonych w P. i G. nakładów do wydatków inwestycyjnych, skoro w tej kwestii wypowiedziały się dwa sądy administracyjne, które w wydanych wyrokach nie tylko, że nie stwierdziły nieprawidłowego działania w tym zakresie, ale uznały, iż okoliczności sprawy w tej części zostały dokładnie wyjaśnione i należycie ocenione przez organy wydające decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nie narusza prawa. Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie mają dyspozycje norm zawarte w art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mówiące o tym, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, oraz w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z oczywistych przeto względów Sąd, któremu przyszło orzekać w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., jest związany oceną prawną zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2001 r., sygn. akt I Sa / Wr 1468 / 98, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA / Wr 3539 / 01, które to orzeczenia uchyliły wcześniejsze dwie decyzje ostateczne organu podatkowego. Ponieważ we wskazanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2004 r. stwierdzono, iż decyzja organu podatkowego II instancji z dnia [...] odpowiada ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2001 r., to Sądowi w niniejszej sprawie pozostało jedynie do rozważenia czy w trakcie ponownego postępowania odwoławczego nie doszło do kolejnego naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to innym słowem, iż zdecydowana część zarzutów skarżącej, oprócz zarzutu ewentualnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy też zarzutu nieuwzględnienia w toku postępowania odwoławczego żądania przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jest z gruntu rzeczy niedopuszczalna, gdyż dogłębnie sprzeciwia się regule związania sądu i organu podatkowego oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku kasatoryjnego. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy doszedł do przekonania, iż nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej jakoby nie doszło do jej zapoznania się, a właściwie to jej pełnomocnika ustanowionego na potrzeby postępowania podatkowego, ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przeczą temu nie tylko protokoły zapoznania się L. N. z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., lecz przede wszystkim sporządzenie pisma procesowego z dnia [...], w którym pełnomocnik skarżącej, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z oględzin wynajmowanych obiektów, powołał się na fakt przejrzenia w dniu [...]przedstawionych mu dokumentów. Zdaniem Sądu zupełnie nietrafnym jest zarzut niezapoznania skarżącej z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji z dnia [...]., co miałoby w jej przekonaniu świadczyć o trwałym naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz, w konsekwencji tego nieusuwalnego naruszenia, o konieczności uchylenia tejże decyzji Urzędu Skarbowego w G. i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, skoro po pierwsze- pełnomocnik skarżącej w ramach toczącego się postępowania kilkakrotnie zapoznawał się ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym, również i tym, który był zebrany przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej z dnia [...]., po drugie zaś- w ponownym postępowaniu podatkowym, prowadzonym po uchyleniu decyzji z dnia [...]., organ odwoławczy prawidłowo poinformował stronę o możliwości zapoznania się ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia materiałem dowodowym, czym w pełni wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 1 kwietnia 2004r. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienie z dnia [...]o nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin wynajmowanych obiektów w celu stwierdzenia zakresu i charakteru przeprowadzonych w nich prac, prawidłowo ocenił, iż przedmiotem wnioskowanego dowodu byłyby okoliczności, które w sposób wystarczający zostały stwierdzone dokumentami w postaci faktur, rachunków i dowodów wewnętrznych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.