I SA/Wr 1613/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka ( sprawozdawca ), Protokolant: Barbara Głowaczewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. postanawia zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określającą J. M. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2009 r. w wysokości 4.555,00 zł. Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie m.in. sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, zakupionego wcześniej oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, paragonami z kasy fiskalnej, a także oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W toku postępowania dokonano sprawdzenia transakcji sprzedaży oleju opałowego. Podmioty gospodarcze, którym wystawiono fakturę VAT potwierdziły, że transakcje miały miejsce i że zakupiony olej opałowy został przeznaczony do celów grzewczych. W odniesieniu do nabywców będącymi osobami fizycznymi, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do każdego z nich o potwierdzenie dokonania konkretnej transakcji, ze wskazaniem ilości zakupionego oleju, numeru dowodu zakupu, daty zakupu. Większość osób potwierdziła fakt dokonania zakupu oleju opałowego. W wypadku osób, od których wyjaśnień nie udało się uzyskać organ nie zakwestionował rzetelności transakcji. W wyniku przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym czynności, organ I instancji uznał, że skarżący nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego zakupionego ze stawką obniżoną celem dalszej odsprzedaży do celów opałowych. W odniesieniu do trzech transakcji mających miejsce w listopadzie 2009 r. stwierdzono: 1. W jednym przypadku brak odrębnego oświadczenia i brak pieczęci z informacją o typie, liczbie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejscu, gdzie znajdują się urządzenia, brak czytelnego podpisu i daty złożenia oświadczenia. 2. W jednym przypadku brak numeru dowodu osobistego lub nazwy, numeru innego dokumentu tożsamości i nieczytelny podpis. 3. W jednym przypadku brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu tożsamości. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 4.555,00 zł. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.), regulujący kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, przypominając jednocześnie o zasadzie jednokrotności opodatkowania akcyzą w pierwszej fazie obrotu. Organ wskazał, że gdyby skarżący posiadał wymagane przepisami oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, byłby zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego - w rozumieniu ust. 5-8 art. 89 u.p.a. – oświadczenia, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Organ wskazał, że istotą podpisu jest jego własnoręczność, gdyż podpis świadczy o tym, że oświadczenie woli umieszczone nad podpisem pochodzi od podpisanej osoby. Z tego względu podpis, jako językowy znak graficzny określonej osoby, powinien w swoim brzmieniu wskazywać tę właśnie osobę, a co najmniej - w powiązaniu z innymi okolicznościami - pozwalać na jej ustalenie. Nieczytelny podpis stanowi wyraz woli napisania nazwiska jedynie wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpis na dokumentach. Tak wykonany podpis, choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko, a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną. Podpis czytelny, to znak graficzny postawiony własnoręcznie, z którego jest możliwe odczytanie przynajmniej nazwiska osoby, bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia. Zdaniem organu wskazanie w oświadczeniu ciągu znaków literowo- cyfrowych nie jest dostatecznym opisem urządzenia, które znajduje się w posiadaniu nabywcy oleju. Wobec braków uzyskanych oświadczeń Podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tego podatku według stawki wynoszącej 2.000 zł za 1.000 litrów. W odniesieniu do twierdzenia skarżącego zawartego w odwołaniu, że nie miał on wpływu na uczciwość nabywców i nie może ponosić odpowiedzialności za braki w oświadczeniach, organ odwoławczy wyjaśnił, że na uzyskanie rzetelnych danych od nabywców pozwalał podatnikowi art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Podkreślił, że na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa obowiązek doboru odpowiednich kontrahentów i gromadzenia prawidłowo sporządzonych dokumentów dających prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Preferencje podatkowe mają bowiem charakter warunkowy, a co za tym idzie, na podmiocie korzystającym z tych preferencji spoczywa obowiązek spełnienia wszelkich ustawowych wymogów warunkujących korzystanie z tego przywileju. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia, jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący twierdził, że w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania transakcji sprzedaży oleju opałowego. Skarżący zarzucił, iż z decyzji wynika, że wymienione podmioty potwierdziły zakup i zużycie oleju na cele grzewcze. Skarżący zarzucił również, że organy nie odniosły się do wniesionych przez niego zastrzeżeń do protokołu kontroli i ponownie złożonych oświadczeń nabywców, które zawierały wymagane elementy i potwierdzały przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącego, dowody te powinny mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto natomiast błędne ustalenia zespołu kontrolnego. Ustalenia te kwestionują fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, jednakże nie zawierają wyjaśnienia przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności posiadanym przez skarżącego oświadczeniom. W ocenie skarżącego uchybienia te świadczą o tym, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a jego ocena ma charakter dowolny i przekracza granice wytyczone przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Jego zdaniem, niezasadnie także przerzucono ciężar udowodnienia spornych okoliczności na podatnika, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Według skarżącego, na skutek nie ustalenia stanu faktycznego, brak było podstaw do opodatkowania zakwestionowanej przez organy podatkowe czynności. Skarżący sformułował również zarzuty wobec decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i odnosząc się do kwestii zarzutów kierowanych do decyzji o zabezpieczeniu wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania skargowego nie mogą być one rozpatrywane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przypadku, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Warunkiem skorzystania z tej podstawy prawnej, jest stwierdzenie, że inne postępowanie - w tym także przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest już rozpoczęte ( por. Małgorzata Niezgódka –Medek, Komentarz do art. 125 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi LEX, 2011). Dokonując wykładni tego przepisu, podkreśla się w judykaturze, że kluczowe do jego zrozumienia słowo "zależy" nie oznacza jakiegokolwiek wpływu, ale wpływ przewidziany prawem, a nie np. wynikający z autorytetu NSA. Chodzi więc w nim o sytuację, w której sąd nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, które powstało lub wyłoniło się w toku postępowania sądowego. Tylko wówczas zawieszenie postępowania może okazać się konieczne (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 206). W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszym postępowaniu. Sądowi z urzędu jest wiadomym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11 skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne o następującej treści: "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego?" Sprawa ta została przez Trybunał przyjęta do rozpatrzenia pod sygnaturą P 50/11. W uzasadnieniu powyższego postanowienia WSA w Białymstoku uznał, że w sprawie występuje istotna wątpliwość, czy nieprawidłowości w odbieranych oświadczeniach o opałowym przeznaczeniu wyrobów, powinny stanowić podstawę do zastosowania stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. WSA w Białymstoku zauważył, że nieprawidłowości, które stwierdziły organy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją poddaną kontroli sądu, jak: brak daty i miejsca złożenia oświadczenia, brak numeru dowodu tożsamości nabywcy, nieczytelny podpis nabywcy, czy też podpisanie oświadczenia przez osobę inną niż nabywca, jednakże z upoważnienia nabywcy nie pozwalają tracić z pola widzenia tego, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju. W ramach tej kontroli możliwa jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno w opinii Sądu pytającego powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W niniejszej sprawie zaistniała wątpliwość dotycząca wagi i skutków ewentualnego naruszenia zapisu ust. 6 pkt 3 oraz ust. 8 pkt 4 art. 89 u.p.a., w sytuacji wadliwości (niekompletności) podania w złożonym oświadczeniu typu urządzenia grzewczego i miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze oraz poszczególnych elementów identyfikujących nabywcę. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zagadnienia prawne objęte pytaniem WSA w Białymstoku ma istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, Przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego będą bowiem regulacje ustawy o podatku akcyzowym, które legły u podstaw decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Powyższe stwierdzenie uzasadnia w ocenie Sądu zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w ramach opisanego pytania prawnego. Sąd w niniejszej sprawie podziela wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów będących bezpośrednią podstawą wydania zaskarżonej decyzji Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zgodności z Konstytucją RP ustawowej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji dokonana przez Trybunał Konstytucyjny niewątpliwie będzie bowiem miała wpływ na wyrok sądu administracyjnego, którym dokonuje się kontroli legalności tego aktu. Dlatego postępowanie należało zawiesić do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygnaturze P 50/11.