I SA/Wr 162/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. Oddział Zakłady Górnicze A w K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2000 r. o d d a la s k a r g ę. Decyzją z dnia [...]nr [...]Wójt Gminy J. określił A S.A. Oddział Zakłady Górnicze “A" w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...]. W motywach tego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji uznał za prawidłowe zadeklarowanie przez podatnika do opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, jednocześnie odmawiając skuteczności dokonanym przez podatnika korektom deklaracji za 2000 rok, w drodze których wyłączone zostały z podstawy opodatkowania podziemne wyrobiska górnicze, a zobowiązanie podatkowe obliczone w mniejszej kwocie, w związku z czym nie uwzględniając wniosku strony z dnia [...]o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. Oddział Zakłady Górnicze “A w K. zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) poprzez uznanie wyrobiska górniczego oraz posadowionych w nim urządzeń pomocniczych za budowle. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...]Nr [...], zmienioną w części decyzją z dnia [...]Nr [...], uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiło - biorąc pod uwagę korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2000 r. - A S.A. Oddział Zakłady Górnicze A" w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie [...]oraz nadpłatę w kwocie [...]. Rozstrzygnięcie to oparte zostało na wskazówkach wynikających z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., zgodnie z którymi podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi ono żadnego z przedmiotów opodatkowania tym podatkiem wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego w L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji drugoinstancyjnych. Prokurator Okręgowy w L. zarzucił zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na błędnej interpretacji tego przepisu, rezultatem czego było bezpodstawne przyjęcie, że budowla zakładu górniczego służąca wydobyciu kopaliny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), polegające na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu w sprawie, na skutek błędnego przyjęcia, że zapłacony podatek od budowli zakładu górniczego usytuowanych pod ziemią stanowi nadpłatę. W opinii strony skarżącej jedynym przewidzianym przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kryterium, które musiało być spełnione dla opodatkowania budowli jest związanie ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prokurator Okręgowy w L. wywiódł również, iż wynikająca z ustawy z dnia 4 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. nr 43, poz. 489 ze zm.) definicja budowli ma na tyle szeroki zakres, że nie zawiera rozróżnienia co do miejsca położenia budowli, a zatem może ona również znajdować się pod ziemią i może nią być podziemne wyrobisko górnicze. Podniósł jednocześnie, iż niedopuszczalne jest modyfikowanie zakresu przedmiotowego opodatkowania A S.A. Oddział Zakłady Górnicze “A" w K., wynikającego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za pomocą regulacji zawartych w innych przepisach, a to Prawie budowlanym oraz ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. nr 27, poz. 96 ze zm.), ponieważ przepisy tych aktów prawnych stanowiąc, że “prawa budowlanego nie stosuje się do wyrobisk górniczych" oraz wprowadzając ograniczenia w postaci zlokalizowania go na powierzchni ziemi czynią to wyłącznie na użytek własny, a nie prawa podatkowego. Argumentował, iż przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby niezgodne z prawem zróżnicowaniem podatników, tj. przedsiębiorstw górniczych, w zależności od tego, jakiego rodzaju i w jaki sposób eksploatują kopalinę oraz naruszenie konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Końcowo strona skarżąca stwierdziła, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. poprzez przyjęcie wadliwej interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieprawidłowo określiło zobowiązanie podatkowe oraz uznało, iż zaistniała nadpłata. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego przedmiotem jest opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych. Za wyżej powołaną uchwałą siedmiu sędziów NSA oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, wywiódł, iż zgodnie z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynki lub ich części, budowle lub ich części oraz grunty. W opinii organu nie ulega wątpliwości, że wyrobiska nie są kwalifikowane jako budynki oraz grunty. Natomiast badanie możliwości ich zakwalifikowania jako budowli - pod kątem uregulowań ustawy - Prawo budowlane i ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, prowadzi do konkluzji, iż podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż powiązanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest jedynym kryterium opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, albowiem w pierwszej kolejności winno się zdefiniować pojęcie budowli. W zakresie zarzutu niezasadnego ustalenia nadpłaty w podatku od nieruchomości organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż było ono wynikającą z przepisów prawa podatkowego konsekwencją uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy J. opodatkowującej podatkiem od nieruchomości podziemne wyrobiska górnicze, na podstawie której podatnik dokonał wpłaty całości określonego w niej podatku, i określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem tych obiektów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000, bowiem konsekwencją stanowiska w tym przedmiocie będzie rozstrzygnięcie wniosku strony skarżącej i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonego przez stronę skarżącą, względnie odmowa takiego stwierdzenia. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki i ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna, grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, grunty objęte przepisami o podatku rolnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz niesklasyfikowane grunty – jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze i leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza oraz grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Znamiennym dla istnienia tego problemu jest występowanie w orzecznictwie i literaturze przedmiotu od lat rozbieżnych stanowisk w kwestii opodatkowania wyrobisk górniczych. I tak przypomnieć należy uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01 (OSNP 2002/23/561), uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), a także uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (ONSA 2000/2/59). Jak się wydaje, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 ostatecznie problem rozstrzygnęła. Przypominając rozbieżność orzecznictwa na tle opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości wskazać należy na uchwałę Sądu Najwyższego, który stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości w rozumieniu art. 46 KC i obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, a tak ujętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości są niewątpliwie objęte grunty rozumiane jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Wedle Sądu Najwyższego przepis art. 3 ust. 1 pkt 3), 4) i 5) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych używając pojęcia "grunt" nie nadaje mu swoistego znaczenia prawnego, lecz jedynie bliżej określa, które z gruntów w znaczeniu cywilistycznym podlegają podatkowi od nieruchomości. Z kolei budynki lub ich części wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należą do przedmiotu opodatkowania jako nieruchomości budynkowe w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem "budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności" oraz jako budynki stanowiące węższą kategorię "obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem" (art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nie oznacza to jednak modyfikacji cywilistycznego pojęcia nieruchomość budynkowa, lecz objęcie opodatkowaniem budynków, które nie są trwale z gruntem związane, a w związku z tym nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Inne obiekty budowlane (lub ich części) niż budynki podlegają podatkowi od nieruchomości, jeżeli nie są złączone trwale z gruntem i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna (art. 2 w związku z art. 3 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że określony w art. 2 ustawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje nieruchomości wymienione w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego oraz obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, tj. budynki nie stanowiące nieruchomości budynkowej i budowle nie złączone trwale z gruntem, argumentując, że podziemne wyrobisko górnicze ujmowane jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Podziemne wyrobisko górnicze znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 Kodeksu cywilnego). (...) Powyższe stanowisko Sąd Najwyższy oparł na uregulowaniu wynikającym z przepisu art. 6 pkt 10) Prawa geologicznego i górniczego, dodanym przez art. 1 pkt 3) lit. "d" ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o zmianie ustawy - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 110, poz. 1190), który stanowi, że "wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". Sąd Najwyższy przypomniał, że Prawo geologiczne i górnicze odróżniało i odróżnia wyrobiska górnicze od obiektów budowlanych, np. art. 6 pkt 7, zgodnie z którym zakładem górniczym jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących przedsiębiorcy do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane oraz technologicznie związane z nimi obiekty i urządzenia przeróbcze, natomiast poprzednio obowiązujący przepis art. 58 ust. 1 tego Prawa zaliczał do obiektów budowlanych niektóre budynki (pkt 1) lit. a-d oraz inne obiekty (pkt 2-8): ujęcia wód leczniczych, termalnych i solanek, szybowe wieże wyciągowe, urządzenia odwiertów na powierzchni oraz rurociągi związane z ruchem zakładu górniczego, urządzenia podsadzkowe, składy materiałów wybuchowych, obiekty i urządzenia służące wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową lub otworów wiertniczych oraz obiekty i urządzenia przeróbcze. Przyjmując ponadto, że obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dzielą się na budynki i budowle Sąd Najwyższy wykluczył uznanie także pod rządem poprzednio obowiązujących przepisów prawa podziemnego wyrobiska górniczego jako całości za budowlę w rozumieniu tych przepisów. Obecnie (zmiana ustawy Prawo geologiczne i górnicze z dniem 1.01.2002 r.) kwalifikowanie podziemnego wyrobiska górniczego jako budowli nie ma już oparcia w przepisach Prawa górniczego i geologicznego, bowiem zgodnie z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża. Przepis ten wyklucza kwalifikowanie nie tylko podziemnego wyrobiska górniczego jako całości, lecz także obiektów i urządzeń w nim umieszczonych, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01 (ONSA 2002/1/2), wychodząc co prawda z założenia, że "...nie ma potrzeby rozważania, czy podziemne wyrobisko górnicze odpowiada definicji nieruchomości ani czy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nadaje pojęciu "nieruchomość" inną treść niż kodeks cywilny", bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 1 wskazując przedmiot opodatkowania do pojęcia nieruchomości w ogóle nie odwołuje się, uznał, że podziemne wyrobisko nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 tej ustawy, z tym, że w świetle art. 3 pkt 3) prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja ta jednak, podobnie jak przykładowe wyliczenie budowli w tym przepisie, nie daje odpowiedzi na pytanie, czy budowlą jest także podziemne wyrobisko górnicze, natomiast wiadomo jedynie, że takie wyrobisko nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2) Prawa budowlanego ani obiektem małej architektury w znaczeniu art. 3 pkt 4) tej ustawy. We wskazanej uchwale stwierdzono, iż skoro przepisów ustawy - Prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych (art. 2 ust. 1), a jednocześnie jej przepisy nie naruszają prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, to - po pierwsze - prawo budowlane stosuje się do obiektów budowlanych zakładów górniczych (choć nie narusza ono przepisów szczególnych), a - po drugie - wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładów górniczych, gdyż w przeciwnym razie zbędne byłoby wprowadzanie ustępu 1 do art. 2 Prawa budowlanego, jak również użycie różnych czasowników ("nie stosuje się" i "nie naruszają"). Skoro zatem podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) Sąd stwierdził: "Podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)", w uzasadnieniu, (...) poszukując wyjaśnienia terminu "budowla" w powszechnym języku polskim, wskazując na źródła tych poszukiwań, stwierdził skład orzekający, że "Budowlę w świetle powszechnego języka polskiego zatem można określić jako efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębnioną w przestrzeni i połączoną z gruntem w sposób trwały, która służy do prowadzenia takiej lub innej działalności gospodarczej, także pod ziemią. Budowlą zatem, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest każdy obiekt budowlany (nadziemny, naziemny i podziemny) nie będący budynkiem, wykonany przez człowieka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...). Dla ustalenia, czy w rozumieniu języka powszechnego "podziemne wyrobisko górnicze" jest "budowlą", celowe jest również - z powodu braku definicji legalnej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych sięgnięcie najpierw do wykładni językowej, a więc szukanie objaśnień tej pierwszej nazwy w ogólnych słownikach języka polskiego. (...) W świetle powyższych definicji słownikowych podziemne wyrobisko górnicze jest niewątpliwie efektem działalności ludzkiej, której rezultatem jest nie tylko pusta przestrzeń powstała po wydobyciu skał lub urobku, ale rozmaite urządzenia podziemne, jak szyby, sztolnie, chodniki, pieczary, przejścia, baseny, obudowy, tory, przewody napowietrzania i odwadniania, linie elektryczne, tory stanowiące zorganizowaną całość z obiektami budowlanymi (por. także S. Skorupka: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1967, tom I, s. 706), znajdującymi się na powierzchni w związku z prowadzoną przez kopalnię działalnością gospodarczą. (...) Stosując zatem wykładnię językową art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy dojść do wniosku, że "podziemne wyrobisko górnicze" mieści się w pojęciu "budowla" i - jeżeli spełnione są inne przesłanki - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach przewidzianych dla budowli." Nie polemizując z przedstawionymi poglądami, które wzbudziły wątpliwości, wyrażone w publikowanych glosach do powołanych uchwał, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd podziela stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów SN z dnia 12 marca 2002 r., że podziemne wyrobisko górnicze jako całość nie jest nieruchomością gruntową (gruntem) w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, znajduje się bowiem poza granicami przestrzennymi tej nieruchomości (art. 143 KC). Wprawdzie z mocy art. 8 Prawa geologicznego i górniczego do przysługującego Skarbowi Państwa prawa własności skorupy ziemskiej stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej, to jednak nie oznacza, iż wyrobisko górnicze powinno być z tego powodu kwalifikowane jako nieruchomość w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Celem odesłania zawartego w tym przepisie jest bowiem określenie zakresu prawa własności skorupy ziemskiej przysługującego Skarbowi Państwa, nie zaś określenie przedmiotu tego prawa (por. uchwała SN). Dlatego też rozważanie czy wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze", bez uwzględniania znajdujących się w nim urządzeń, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia. Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2.07.2001 r. (sygn. FPS 2/2001) stwierdzając, że "Podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", odnosiła tę tezę do wyrobiska górniczego jako całości, a więc wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami. Zarówno wyrobisko górnicze pozbawione infrastruktury w postaci urządzeń je tworzących i służących jego wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem, jak i same urządzenia, nie mające racji bytu bez wyrobiska, są ze sobą w sensie technicznym i gospodarczym ściśle związane, tak więc rozważania na temat opodatkowania wyrobiska z konieczności muszą odnosić się do całości tej inwestycji. W całej rozciągłości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w tej uchwale i jego argumentację. Skoro opodatkowanie wyrobisk (jako całości) mogłoby być rozważane jedynie w świetle regulacji przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako opodatkowanie budowli, słusznie wskazano w uchwale, iż decydujące dla uzyskania odpowiedzi w zakresie opodatkowania wyrobisk jest odpowiedź na pytanie, czy wyrobisko (jako całość) jest budowlą. Sięgając, przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, do definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, wskazać należy przede wszystkim na zakres przedmiotowy ustawy Prawo budowlane. Zakres ten zawarty został w przepisie art. 2 ust. 1 tego prawa, który wyraźnie stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, a jednocześnie (art. 2 ust. 2 pkt 1) przepisy ustawy (prawo budowlane) nie naruszają przepisów odrębnych, w szczególności prawa geologicznego i górniczego – w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Jak słusznie podkreślił to NSA w uchwale, wyrobiska górnicze nie stanowią obiektów budowlanych zakładów górniczych (a budowle są obiektami budowlanymi – art. 3 ust. 1 lit. b ustawy) i nie stosuje się do nich ustawy Prawo budowlane. Skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla jest obiektem budowlanym, to podziemne wyrobisko nie będąc budowlą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uchwała ta co prawda nie mająca mocy wiążącej dla organów orzekających w sprawach podatkowych, miała na celu położenie kresu istniejącym wątpliwościom, dążąc do zachowania jednolitości w orzecznictwie zarówno administracyjnym jak i sądowym i stworzenia dla podatnika pewności co do obciążającego go obowiązku podatkowego i jego zakresu, zmierzając do m. in. pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), stworzenia warunków realizacji zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 Ordynacji podatkowej), która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Podkreślić należy, że nakładanie obowiązków podatkowych musi być realizowane w taki sposób, który nie będzie budził wątpliwości zarówno co do samego obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu. Sprzeczne z zasadą państwa prawnego jest konstruowanie tego obowiązku w sposób, który uzależnia jego istnienie od sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów prawa opartej na zmieniających się poglądach doktryny, powodując niestabilność prawa i stan niepewności prawnej podatników. Na skutek przyjętego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego uznające, że wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2000 r. jest inna, aniżeli wykazana w deklaracji podatkowej, w związku z czym uzasadnione jest stanowisko strony żądającej stwierdzenia nadpłaty w podatku, nie narusza prawa. Z powyższych względów, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynika sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – skargę oddalił.