I SA/Wr 162/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 715 ( siedemset piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...] odmawiającą A. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]. A. J. pismem z dnia [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]. Wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu [...] uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] samochodu osobowego marki Volkswagen POLO, rok produkcji 2000, ponieważ zapłacenie podatku akcyzowego było niezbędne do zarejestrowania samochodu w Polsce. Według wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których był zobowiązany do zapłacenia akcyzy, są niezgodne z art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez co nie powinny stanowić podstawy prawnej do jej uiszczenia. Z powyższych przepisów Traktatu wynika zakaz dyskryminacji wyrobów przemieszczanych pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej, a w szczególności zakaz wprowadzania podatków i opłat dyskryminujących towary sprowadzane z innych krajów UE. Natomiast polski ustawodawca nałożył na wyroby akcyzowe, sprowadzane z innych państw członkowskich "podatek wewnętrzny", tj. podatek akcyzowy wyższy od obowiązującego w stosunku do podobnych produktów krajowych. W ten sposób dyskryminowane są samochody nabywane w krajach Wspólnoty. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił A. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...], wskazując że brak jest podstaw do uznania uiszczonego podatku jako podatku nadpłaconego bądź nienależnego, ponieważ podatek został zapłacony zgodnie z obowiązującymi na terenie Polski przepisami. Natomiast przepisy prawa wspólnotowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające zastosowanie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przemieszczania, przepływu oraz kontrolowania. Stosownie do art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Państwa Członkowskie posiadają swobodę w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m. in. samochody osobowe. Kraje Członkowskie mają także swobodę w zakresie ustalania stawek podatku akcyzowego w oparciu o stawki minimalne. Natomiast organy podatkowe nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego ( art. 80 ust.2 ). Przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Natomiast stawki podatku są takie same dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, a zależą wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Mając na uwadze powyższe przepisy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie pobrał podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdyż zastosował się do obowiązujących przepisów regulujących powyższą kwestię. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że polskie przepisy podatkowe nie różnicują – w sposób bezpośredni – produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, jednakże tylko niektóre rodzaje towarów – w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju – są poddane podatkowi akcyzowemu. Kryterium to ma zastosowanie do wszystkich pojazdów na terytorium Polski. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od występowania cechy towaru ( niezarejestrowania pojazdu na terytorium Polski ) nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów zagranicznych i krajowych. Zastosowane w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z zakazem określonym w art. 90 TWE. Ponadto w przepisach prawa wspólnotowego nie ma ograniczeń w zakresie nakładania podatku akcyzowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG, przyznano Państwom Członkowskim prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 ( czyli na towary niezharmonizowane ) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Podatek akcyzowy, z którym nierozerwalnie związany jest wymóg złożenia deklaracji podatkowej, jest nakładany z powodu pierwszej rejestracji pojazdu już na terenie kraju. W rezultacie sformułowany w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek nie jest sprzeczny z art. 3 ust. 3 wskazanej Dyrektywy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kwestia bezpośredniej skuteczności wspólnotowego porządku prawnego we wszystkich państwach członkowskich oparta jest na zasadzie nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i ma ona zastosowanie wówczas, jeżeli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa objętej prawem wspólnotowym, pojawia się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach Wspólnot Europejskich. Tylko wówczas, w przypadku braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Zasada nadrzędności prawa wspólnotowego miałaby zastosowanie w niniejszej sprawie w przypadku, gdyby prawo krajowe nie uregulowało danego zagadnienia lub w przypadku, gdyby zaistniała niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Organ odwoławczy wskazał też, że w chwili obecnej brak jest orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym zostałaby stwierdzona niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa Wspólnoty, zawartymi w TWE, ale na rozstrzygnięcie Trybunału oczekuje sprawa o sygn. C-313/05 ( Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie ) w kwestii zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami traktatowymi, w przedmiocie tożsamym do zaskarżonej decyzji. Zatem działanie organów podatkowych oparte jest na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, do których przestrzegania zobowiązani są zarówno podatnicy, jak i organy władzy publicznej, tak długo jak długo zachowują one swoją moc prawną. W tym stanie rzeczy nie powinno budzić wątpliwości, że organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu, uznając go za niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a tym samym należy uznać rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji za prawidłowe. Przyjęcie, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważenia obowiązującego w państwie porządku prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania art. 90 TWE, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego, naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie lub zbyt pobieżną ocenę orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący wskazał, że samochody używane zarejestrowane w kraju, jak i samochody używane niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są towarami podobnymi z punktu widzenia ich właściwości i przeznaczenia. Obydwie grupy towarów powinny być opodatkowane przy zastosowaniu takich zasad, aby samochody pochodzące z innych krajów Wspólnoty nie obciążały wyższe podatki, aniżeli samochody krajowe ( użytkowane od nowości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ). Jakiekolwiek odstępstwa nakładające na towary sprowadzane z innych krajów Wspólnoty podatki wyższe aniżeli na podobne towary krajowe prowadzą do dyskryminacji w prawie podatkowym. Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż były już wcześniej zarejestrowane. W wyniku tego jedna grupa towarów jest korzystniej traktowana, ponieważ na samochody zarejestrowane w kraju, sprzedane po dokonaniu rejestracji nie jest nałożony podatek akcyzowy, któremu to podatkowi poddane są samochody sprowadzone z zagranicy. Oznacza to również, że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od występowania cechy towaru ( niezarejestrowanie pojazdu na terytorium Polski ) nieistotnej dla stwierdzenia podobieństwa produktów zagranicznych i krajowych. Oczywistym jest, że samochody nowe wyprodukowane w Polsce lub importowane i zarejestrowane jako nowe obciążone są najniższymi stawkami akcyzy ( 3,1 % lub 13,6 % w zależności od pojemności skokowej silnika ). Tymczasem używane samochody osobowe obciążone są dość wysokimi stawkami akcyzy ( jak stawka 51,1 % w niniejszej sprawie ) w porównaniu ze stawkami zastosowanymi przy nabyciu samochodów krajowych. Tym samym wartość udziału podatku akcyzowego w cenie importowanych samochodów używanych stanowi znacznie większy ułamek aniżeli ma to miejsce w przypadku pojazdów krajowych. W przypadku samochodów przywożonych z innych krajów Unii należy uwzględniać realną utratę ich wartości w taki sposób, aby udział obciążeń w ich cenie nie był większy, niż jest on w cenie podobnych aut oferowanych na rynku krajowym. Razem bowiem z wiekiem pojazdu obniżeniu ulega jego cena, a tym samym wliczony w jego wartość podatek. Tym samym polski podatek akcyzowy poprzez sztuczne uregulowanie stawek podatku w zależności wyłącznie od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika powoduje, że podatek ten nakładany jest na samochody sprowadzane z innych krajów Wspólnoty w wyższych stawkach aniżeli na podobne towary krajowe, a jego wartość przekracza nieraz wielokrotnie kwotę podatku końcowego uwzględnionego w wartości pojazdów już zarejestrowanych na terytorium kraju. Jakkolwiek państwa członkowskie mają swobodę stosowania podatku akcyzowego wobec towarów akcyzowych niezharmonizowanych, to winny czynić to w taki sposób, aby nie dyskryminować towarów sprzedawanych w kraju Wspólnoty na rzecz podobnych towarów sprzedawanych w kraju. Podatek akcyzowy w zakresie w jakim odnosi się do samochodów używanych sprowadzonych z krajów Wspólnoty warunku tego nie spełnia. Skarżący wskazał, że pojęcie "prawa" użyte w art. 7 Konstytucji i w art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza wszelkie obowiązujące na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przepisy prawa, w tym także przepisy TWE. W przypadku zauważenia w toku procesu stosowania prawa sprzeczności normy krajowej z TWE organ stosujący prawo powinien ją w konkretnym przypadku pominąć, co nie oznacza automatycznie utraty jej mocy obowiązującej. Ponadto nieustosunkowanie się organu podatkowego do wszystkich podnoszonych przez skarżącego twierdzeń, w szczególności do tez wypływających z orzecznictwa ETS jest naruszeniem zasady przekonywania z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie dopełnił też obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, naruszając art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co budzi oczywiste wątpliwości co do trafności wydanej przez ten organ decyzji. Organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego odmówił uznania argumentów skarżącego, naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia [...] i [...] skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w skardze oraz wniósł o wskazanie organom podatkowym, aby nadpłatę podatku akcyzowego obliczyły w oparciu o rzeczywistą cenę uiszczoną w związku z nabyciem samochodu. Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia [...] wniósł o miarkowanie kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powyższej ustawy. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. Tego rodzaju sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 21 lutego 2007 r. ( sygn. akt I SA/Wr 1827/06 ) i pogląd wyrażony w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. W sytuacji, gdy przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych, lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego ( zasada ekwiwalentności ). Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się ETS na wcześniejsze swoje orzeczenia i dosłowne cytaty, na odmowę udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne rozpatrzone we wcześniejszym orzeczeniu. Również pominięcie orzeczeń ETS przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. Związanie sądu krajowego orzeczeniem zależy od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi. Niekiedy ma ona charakter wskazówek, co sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę, z pozostawieniem temu sądowi możliwości dokonania własnych ustaleń i ocen; niekiedy dokonuje rozróżnienia wykładni prawa i jego stosowania – nota informacyjna, a niekiedy jest jednoznaczna lub dokładna na tyle, że w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego. Odnosząc się do mocy wiążącej orzeczeń ETS w czasie należy stwierdzić, że orzeczenia te, zasadniczo wiążą wstecz od dnia wejścia przepisu prawa wspólnotowego w życie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, że ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię, a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 25 TWE, 28 TWE i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na skarżącego w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE, natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z powyższych rozważań wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić, po pierwsze, jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Po drugie, dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony, na pozostałe. Jest to o tyle istotne, ponieważ stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. zmieniającego powyższe rozporządzenie – Dz. U. Nr 210, poz. 1551 ). Stosowanie tego wzoru wprost prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W świetle powyższych wywodów, a zwłaszcza z uwagi na fakt nie przeprowadzenia analizy porównawczej przez organy podatkowe, o jakiej mowa w wyroku ETS, decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest jednak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny, na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. ) a także art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Tym samym oznacza to brak podstaw prawnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Jednocześnie organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany do ustosunkowania się w kwestii nadpłaty. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy obu instancji wprawdzie przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego, to jednak zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy obu instancji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z zastosowaniem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Jednocześnie za przedwczesne na obecnym etapie sprawy należy uznać żądanie skarżącego odnośnie wskazania organom podatkowym, jaką wartość samochodu powinny przyjąć przy ustalaniu istnienia nadpłaty podatku akcyzowego, albowiem z uwagi na odmowę stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie wypowiadały się co do podstawy opodatkowania i kwestia ta nie była przedmiotem sporu w postępowaniu. Ponadto w związku z powoływanym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającym niezgodność w pewnym zakresie polskich przepisów o podatku akcyzowym z art. 90 TWE w przygotowywaniu są przepisy regulujące zasady określania nadpłaty podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł na podstawie art. 200 zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania, Sąd wziął pod uwagę wpis w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Sąd nie znalazł podstaw do miarkowania kosztów postępowania. Zgodnie z art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Tak więc warunkiem zastosowania zasady stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, będącej uzupełnieniem zasady odpowiedzialności za wynik postępowania, jest częściowe uwzględnienie skargi. Tymczasem w stanie sprawy trudno jest przewidzieć, w jakiej wysokości skarżącemu zostanie zwrócony podatek. Stąd też na moment orzekania w niniejszej sprawie należy przyjąć, że skarga została uwzględniona w całości.