I SA/Wr 1625/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu [...] W. D. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie dokumentu [...] SAD nr [...], sprowadzony z Niemiec używany samochód osobowy marki Fiat Tipo, wyprodukowany w 1991 roku, nr P/N: [...], o pojemności silnika 1581 cm3. Do zgłoszenia celnego Strona załączyła m.in. umowę kupna z dnia [...] opiewającą na kwotę [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...], deklarację wartości celnej, dokumenty pojazdu, ocenę ekonomiczną Nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu celnego. W jej wyniku Urząd Celny na podstawie art. 23 § 7 ustawy Kodeks Celny zakwestionował wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego ww. umowy kupna z dnia [...] uznając, iż nie może być ona przyjęta, w części dotyczącej ceny sprowadzonego przez Stronę pojazdu. Argumentację swoją organ oparł na art. 23 § 1 wyżej cyt. ustawy, zgodnie z którym wartością celną towaru jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar nabyty w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym wartość ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu zgłoszenia go do odprawy celnej. Stosownie do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu Celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do ustalania wartości celnej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę [...]. W. D. pismem z dnia [...] wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym zażądał od organu przedstawienia konkretnych dowodów podważających wiarygodność złożonych przez niego dokumentów. Zwraca on jednocześnie uwagę na zawartą w treści decyzji sprzeczność twierdzeń organu celnego, który w dalszej jej części stwierdza, że nie ma możliwości sprawdzenia wiarygodności zawartej między stronami umowy. Następnie Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy celne miały prawo do oceny przedłożonych dokumentów dotyczących spornego samochodu pod kątem merytorycznej oceny podanej wartości transakcyjnej. W sytuacji jednak, gdy organ I instancji w swojej decyzji ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że wartość sprowadzonego towaru jest niska nie wyjaśniając jednak, z jakich to uzasadnionych przyczyn wartość transakcyjna nie mogła być w rozpatrywanej sprawie przyjęta za wartość celną oraz skoro dla celów porównawczych przyjęta została cena występująca na polskim rynku wewnętrznym, to naruszył przepis art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dopiero zasadne zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru wskazanej w umowie kupna z określeniem uzasadnionych przyczyn tego zakwestionowania, daje podstawę do ustalenia wartości celnej towaru w trybie art. 25-29 Kodeksu celnego z przestrzeganiem wskazań wynikających z art. 24 § 1 Kodeksu celnego. W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej we W. dodatkowo wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że podana na dokumencie zakupu cena transakcyjna budzi wątpliwości, ponieważ mimo przyjęcia tolerancji, odbiega ona od wartości podobnych pojazdów sprzedawanych na Europejskim Obszarze Gospodarczym, które publikowane są w katalogu Eurotax oraz Schwacke Liste. W zaskarżonej decyzji nie podano jednak konkretnie jaka to jest rozbieżność oraz nie wskazano, z którego konkretnie wyżej cytowanych katalogów korzystano. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej we W. zauważył, że zaskarżona decyzja posiada również liczne błędy np. błędnie podano nr zgłoszenia celnego, w decyzji wyszczególniono w podstawie opłaty kwotę [...], natomiast w jej uzasadnieniu ustalono wartość końcową po dokonaniu odliczeń na kwotę [...]. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego wydał w sprawie decyzję nr [...], którą uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną towaru na kwotę [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ powołał się w pierwszej kolejności na normę zawartą w art. 85 § l Kodeksu Celnego, zgonie z którą należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu Celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta do ustalania wartości celnej w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji oraz dokumentów służących do jej określenia, przy czym wiarygodność w rozumieniu tego przepisu nie oznacza tylko ich autentyczności. Obejmuje ona bowiem nie tylko wiarygodność formalną, a więc autentyczność dokumentu, ale również wiarygodność materialną w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej. W sprawie dotyczącej importu używanego samochodu - w celu ustalenia, czy wartość pojazdu zadeklarowana przez zgłaszającego odpowiada rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru, na podstawie specjalistycznego wydawnictwa niemieckiego tj. Schwacke Liste organ celny porównuje wartość rynkową pojazdu tej samej marki, typu i modelu na rynku zachodnioeuropejskim z ceną wskazaną w dokumencie zakupu. W przypadku przywozu pojazdów samochodowych, co do których brak jest informacji w katalogu Schwacke Listę, możliwe jest korzystanie z pomocy biegłego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] powołano biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego w celu wydania opinii w zakresie ustalenia średniej wartości w/w samochodu na rynku zachodnioeuropejskim. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił w dalszej części uzasadnienia, że dniu 20 lutego 2003 r. do urzędu wpłynęła opinia ekonomiczna nr [...] z dnia [...], z której wynika, że szacunkowa średnia wartość rynkowa (brutto) pojazdu tego samego typu i modelu, o przeciętnym stanie technicznym dla podanego rocznika, sprawnego bez widocznych uszkodzeń, z wyposażeniem standardowym, o średnim zużyciu ogumienia i średnim normatywnym przebiegu , eksploatowanym w okresie od maja w/w roku produkcji, szacowana na miesiąc kwiecień 2002 r. na rynku niemieckim wynosi [...]. Natomiast średnią wartość rynkową na rynku krajowym – [...] ustalono w ocenie ekonomicznej nr [...] z dnia [...] (załączonej do w/w odprawy celnej) wydanej przez rzeczoznawcę na zlecenie J. D. Ocena techniczna oparta m.in. na katalogach notowań wartości rynkowych na rynku krajowym i zagranicznym wskazała na znaczną różnicę pomiędzy ceną rynkową a wartością określoną w umowie kupna-sprzedaży załączonej do zgłoszenia celnego - wg umowy 500,00 EUR natomiast wg opinii biegłego 600,00 EUR zatem – zdaniem organu - zaistniały przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności faktury. Organ podkreśla, że nie jest w tej sprawie kwestionowana kwota jaką Strona zapłaciła za sprowadzony pojazd, lecz jego wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym na podstawie przedstawionej umowy kupna-sprzedaży. Wiarygodność dokumentu transakcyjnego obejmuje nie tylko autentyczność, ale także wiarygodność podanej w tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki dla organu celnego nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jego wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentu służącego do określenia wartości celnej była – jak wywodzi organ - konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych wskazanych kolejno w art. 25 - 29 Kodeksu celnego (art. 24 Kodeksu celnego). Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT) z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. nr 80, poz. 908). W ocenie organu I instancji z wyżej wskazanych powodów brak było możliwości zastosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej określonych w art. 25 - 28 Kodeksu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w swojej decyzji z dnia [...] ustalił więc wartość celną pojazdu na podstawie art. 29 Kodeksu celnego tzw. metodą "ostatniej szansy". Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie art. 23, 25-28 ustawy, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) przepisów Działu III, tytułu II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów". Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy (art. 29 Kodeksu celnego), istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów zawierających bieżące ceny na rynku kraju importu dla tych pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych (osobowych, terenowych, dostawczych, ciężarowych) na podstawie ogólnopolskich badań rzeczoznawczych, prowadzonych przez specjalistów z dziedziny motoryzacji lub z innych dostępnych źródeł. Biorąc za punkt wyjścia średnią wartość rynkową na rynku polskim samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości "uśrednionej" podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Opisana metoda pozwala w sposób najbardziej wiarygodny i obiektywny ustalić wartość używanego pojazdu sprowadzonego na polski obszar celny. W zaistniałej sytuacji zasadnie zatem zakwestionowano wartość transakcyjną towaru w deklarowanej przez Stronę kwocie 500,00 EUR nie przyjmując jej do ustalenia wartości celnej. W rozpatrywanej sprawie stawka celna autonomiczna dla tego rodzaju towaru określona w Taryfie celnej importowej stanowiącej załącznik do cytowanego w sentencji rozporządzenia Rady ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. wyniosła 35 %, a stawka obniżona 0 %. Pismem z dnia 2 kwietnia 2003 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając nie przyjęcie jako wartości celnej wartości transakcyjnej i bezpodstawne zakwestionowanie wiarygodności i dokładności dokumentów służących do określenia wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie znalazł podstaw do uwzględnienia w/w odwołania i pismem nr [...] z dnia [...] przesłał je do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. Analizując zaprezentowane w decyzji organu I instancji obliczenie wartości celnej, a co za tym idzie określenie kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonano ich prawidłowo, czego wyraz dał w decyzji z dnia [...], nr [...]. Organ celny do ustalenia wartości celnej przyjął kwotę 6 800,00 PLN (średnia cena nieuszkodzonych pojazdów o ww. parametrach na polskim rynku), na podstawie opinii biegłego nr [...] z dnia [...], którą Strona załączyła do w/w zgłoszenia celnego. W rozpatrywanej sprawie stawka celna autonomiczna dla tego rodzaju towarów wyniosła 35 % , stawka obniżona O % . W niniejszej sprawie do wyliczenia cła zastosowano zerową stawkę celną obniżoną z uwagi na fakt, iż importowany przez Stronę towar pochodzi z Unii Europejskiej, co potwierdza deklaracja eksportera na fakturze. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że organ I instancji, w prawidłowy sposób ustalił wartość celną pojazdu odliczając od średniej wartości rynkowej pojazdu: podatek VAT według stawki 22 % , podatek akcyzowy według stawki 3,1 % (dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3). Dyrektor Izby Celnej przyjął, że ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" przez odliczenie od uśrednionej wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika należności podatkowych w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych. Odnosząc się do zarzutów Strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie organ celny I instancji miał prawo odmówić wiarygodności cenie wskazanej w umowie kupna z dnia 12 kwietnia 2002 r. Bezpośrednią przyczyną zakwestionowania materialnej wiarygodności w/w umowy było ustalenie znacznej różnicy - jak wyżej podkreślono - pomiędzy ceną wskazaną na dokumencie zakupu, a wartością pojazdu na rynku niemieckim. Okoliczność ta w pełni uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej jako podstawy określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że organy celne nie mogą bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach załączonych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą tym samym nie są bezwzględnie związane treścią składanych w postępowaniu celnym dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania (jak w niniejszej sprawie), obowiązane są ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 25 - 29 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy, jak i organ I instancji, w uzasadnieniu swoich decyzji wyjaśnił, szczegółowo z jakich powodów wykluczona jest możliwość wyliczenia wartości celnej przedmiotowego towaru na podstawie art. 25 - 28 Kodeksu celnego i w związku z tym wyliczenie wartości celnej na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowanie metody określonej w art. 29 Kodeksu celnego przy ustalaniu wartości celnej używanych i uszkodzonych pojazdów poparte jest praktyką organów celnych oraz bogatym orzecznictwem NSA (por. wyroki z dnia 30 listopada 1999 r., sygn. akt V SA 876/99, z dnia 17 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Ld 382/99, z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt SA/Ka 601/99, z dnia 25 maja 2000 r. sygn. akt SA/Ka 2124/98). Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 1995 r. /sygn. akt SA/Ka 1615/94/ zauważył, że opłacalność taka nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Należy tu również zaznaczyć, że nie jest w tej sprawie kwestionowana kwota jaką Strona zapłaciła za sprowadzony pojazd, lecz jego wartość celna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym na podstawie przedstawionego rachunku. Dokument taki dla organu celnego nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Organ odwoławczy, nie podzielił zarzutu Strony w kwestii uznania przez organ I instancji dokumentów za niewiarygodne, a równocześnie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że cena zakupu uwidoczniona na fakturze budzi wątpliwości z powodów wyżej wskazanych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny, organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego na wniosek strony lub z urzędu może wydać decyzję w okresie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji przebiegało zgodnie z przepisami prawa z uwzględnieniem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej po dokonaniu oceny całości akt sprawy stwierdził, że ww. zarzuty Strony nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto wyjaśnił, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zamierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na gruncie prawa publicznego, jakim jest prawo celne. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przekonującym zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której strona - ponawiając zarzuty wskazane już w odwołaniu od decyzji Urzędu Celnego podniosła, że pojęcie "średnia wartość rynkowa" stanowi przedział liczb i w jego przypadku kwota 500,00 EUR mieści się w tym przedziale, wobec czego decyzję Izby Celnej uważa za niesłuszną. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Celna podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonana reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlega już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm). Stosownie do art. 3 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1. W ocenie Sądu kontrolowana decyzja uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § l) towaru nie mogła być przyjęta za wartość celną - stąd wartość tą ustalono na podstawie art. 29 ustawy, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25 -28 powołanej ustawy. W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z faktury sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzje Sąd wziął przy tym pod uwagę przepis art. 134 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważając zasadność zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, Sąd wziął też pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21 - 34) stanowią powtórzenie unormowania przyjętego w poprzednio obowiązującej ustawie - Prawo celne z 1989 r., które - w omawianym zakresie - było w pełni zsynchronizowane/koherentne z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23 - 29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów. Podstawowa metoda, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to zostało szczegółowo uregulowane na gruncie polskiego prawa celnego. Zgodnie z nim odrzucenie wartości transakcyjnej – co zresztą podkreślał organ w zaskarżonej decyzji - jako wartości celnej dopuszczalne jest wyłącznie w wypadkach wskazanych w art. 23 § 7 Kodeksu celnego tj. w razie, gdy z uzasadnionych przyczyn organ zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej lub gdy dokumenty te nie zostaną przez importera dołączone do zgłoszenia celnego. Powyższe wskazuje, że warunkiem przystąpienia do ustalania wartości celnej w sposób inny niż na zasadzie art. 23 § 1 jest uprzednie wykazanie, że wystąpiły "uzasadnione przyczyny". Z brzemienia przytoczonego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że niewiarygodność ceny transakcyjnej wystąpi wówczas, gdy jest ona rażąco niska – słusznie zatem Dyrektor Urzędu Celnego mógł przyjąć, że zaniżona wartość importowanego towaru może stanowić "uzasadnioną przyczynę", o której mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Niezależnie jednak od tego, czy kwestionowana jest formalna, czy materialna wiarygodność dokumentu, przesłanki jej zakwestionowania muszą mieć charakter obiektywny, tj. znajdować uzasadnienie w obiektywnie istniejących okolicznościach, nie mogą mieć natomiast oparcia jedynie w ogólnikowym "przekonaniu" pracowników organu bądź niczym nie potwierdzonych domniemaniach. Stwierdzenie rażącego zaniżenia ceny powinno być skutkiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Postępowanie to powinno wykazać, dlaczego cenę wynikającą z umowy kupna samochodu uznano za zbyt niską, uwzględniając określone w ustawie kryteria pozwalające na stworzenie właściwych punktów odniesienia dla ceny transakcyjnej. Odrzucenie ceny transakcyjnej ze względu na jej zaniżenie musi zatem opierać się na potwierdzonych danych dotyczących innych cen lub na innych danych, np. dotyczących okoliczności mogących wpływać na kształtowanie cen tego rodzaju towarów. Brak jakichkolwiek danych porównawczych nadawałoby decyzji organu celnego o odmowie przyjęcia wartości transakcyjnej charakter nieuprawnionej dowolności. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji argumentację swoją oparły na art. 23 § 1 wyżej cytowanej ustawy, zgodnie z którym wartością celną towaru jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar nabyty w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym wartość ta powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru w dniu zgłoszenia go do odprawy celnej. Z akt sprawy wynika jednak, że organ I instancji kwestionując cenę transakcyjną nie posiadał wiedzy na temat cen podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Okoliczność ta wskazuje na odwrócenie normatywnie ustalonej kolejności podejmowanych przez organ czynności. Zasadność zakwestionowania przedstawionych dokumentów ceny transakcyjnej organ powinien był uprawdopodobnić w postępowaniu wyjaśniającym, jeszcze zanim wydał decyzję, a nie odwrotnie. Przeczy to obowiązkowi rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i może rodzić przypuszczenia, że organ dąży do dopasowania dowodów do przyjętej z góry tezy. Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy celne uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Zastosowanie bowiem art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia wątpliwości w odniesieniu do posiadanej wiedzy na temat wiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zastosowanie eliminacji poszczególnych sposobów wyliczania wartości celnej ujętych sekwencyjnie w art. 23 - 29 Kodeksu celnego było co najmniej przedwczesne. Abstrahując od powyższego nie można się też zgodzić z dokonanym przez organy ustaleniem ceny w drodze szacunku. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że podstawę ustalenia przez organy obu instancji wartości celnej samochodu osobowego sprowadzonego przez skarżącą stanowiła opinia ekonomiczna rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego z dnia [...], nr [...], z której wynika, że szacunkowa średnia wartość rynkowa (brutto) pojazdu tego samego typu i modelu, o przeciętnym stanie technicznym dla podanego rocznika, sprawnego bez widocznych uszkodzeń, z wyposażeniem standardowym, o średnim zużyciu ogumienia i średnim normatywnym przebiegu, eksploatowanym w okresie od maja w/w roku produkcji, szacowana na miesiąc kwiecień 2002 r. na rynku niemieckim wynosi 600,00 EUR. Natomiast średnią wartość rynkową na rynku krajowym - 6800,00 zł ustalono w ocenie ekonomicznej nr [...] z dnia [...] (załączonej do w/w odprawy celnej) wydanej przez rzeczoznawcę na zlecenie J. D. Ocena techniczna oparta m.in. na katalogach notowań wartości rynkowych na rynku krajowym i zagranicznym wskazała na znaczną różnicę pomiędzy ceną rynkową a wartością określoną w umowie kupna-sprzedaży załączonej do zgłoszenia celnego - wg umowy 500,00 EUR natomiast wg opinii biegłego 600,00 EUR zatem – zdaniem organu - zaistniały przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności faktury. Nie kwestionując, iż skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy może być przydatne i celowe w razie ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" godzi się zauważyć, że opinia biegłego, także sporządzona zlecenie organu, jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie w kontekście całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. W sytuacji zatem gdy strona przedstawia drugą opinię, wydaną na jej żądanie i różniącą się co do treści - choćby miało to miejsce dopiero przed organem II instancji - to organ powinien odnieść się do tego dokumentu i poddać go ocenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy celne nie wyjaśniły jednak dlaczego odmówiły waloru wiarygodności opinii przedstawionej przez stronę, a przyznały takowy opinii sporządzonej na zlecenie organu. Osobną kwestią pozostaje, czy tego rodzaju dowód można traktować jako dokument urzędowy, czy też jedynie jako wypowiedź strony w postępowaniu – która tym niemniej również podlega ocenie. Kierując się dodatkowo wskazaniem w pkt 23 powołanego Studium 1.1, iż "nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe" organy celne zasadnie pomniejszyły wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT (22 %). Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił wartość celną pojazdu odliczając od średniej wartości rynkowej pojazdu podatek VAT według stawki 22 % i podatek akcyzowy według stawki 3,1 % (dla pojazdów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3). W ocenie Sądu z treści cytowanego wyżej pkt 23 Studium 1.1 jednoznacznie wynika, że jako punkt wyjścia do wyliczania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" bierze się pod uwagę wynikające z katalogów (czy wyspecjalizowanych czasopism) ceny na rynku kraju importu, jednakże należy uwzględnić wszystkie elementy wpływające na podaną tam cenę, a do nich niewątpliwie należą nie tylko te związane ze stanem pojazdu (nadzwyczajne zużycie, naprawy remonty itp.) ale i wpływające na cenę na rynku importu opłaty i podatki importowe. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego w myśl § 7.2 w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie; poza sporem w przypadku przedmiotowego samochodu podatek ten wynosił 65 % i w tej wysokości - co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" - został on w stosunku do strony obliczony. Załącznik nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") w poz. 25 wskazuje zaś, że stawka podatku akcyzowego - dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...) - wynosi, przy pojemności silnika 2000 cm3 - 13,6 %, a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) - 3,1 %. Kierując się wykładnia systemową, skoro powołane regulacje zamieszczone są w jednym akcie prawnym a § 7.2 odsyła do poz. 25 załącznika nr 3 oczywiste wydaje się, że w przypadku importu pojazdu samochodowego stawka akcyzy będzie zależna nie tylko od pojemności silnika, ale i od wieku samochodu. Mylne byłoby twierdzenie, że poz. 25 załącznika nr 3 do aktu wykonawczego zawiera normę o charakterze ogólnym zaś § 7 wyjątek od niej. Uznać należy, iż uregulowanie zawarte w załączniku dotyczy jedynie pojazdów samochodowych, wiek których nie przekracza 2 lat. Nie można zatem zgodzić się z uznaniem przez organy celne, że przyjęcie w niniejszej sprawie jako właściwej stawki 3,1 % znajduje oparcie w zasadzie równości opodatkowania. Nie ma podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicanie odliczanej (przy ustalaniu wartości celnej towaru) stawki akcyzowej przez przyjmowanie jej zawsze w wysokości najniższej tj. 3,1 %, dotyczącej samochodów o wieku poniżej 2 lat, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy, abstrahując od indywidualnych cech importowanego towaru. Skoro więc w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości organów celnych, że przyjętą przez organ na podstawie decyzji rzeczoznawcy cenę przedmiotowego pojazdu należało pomniejszyć o wpływający na wysokość tej ceny podatek akcyzowy, to za niczym niepoparte i oderwane od okoliczności sprawy uznać należy przyjęcie dla tych celów stawki 3,1 %. Podsumowując tę część rozważań zaznaczyć należy, że skoro powołane wyżej regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy" wskazują na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, poza tym nakazują uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość, a nadto opłaty i podatki importowe to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Szacowanie takie nie może jednak oznaczać całkowitej dowolności, organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji (po uprzednim ustaleniu, że przedmiotem importu był samochód 11-letni) i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono stosownie do rocznika produkcji samochodu to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna indywidualne okoliczności stanu faktycznego. W niniejszej sprawie doszło zatem do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru - co uzasadnia zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w pkt I wyroku, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania decyzji (pkt. II wyroku) znajduje oparcie w art. 152 w/w ustawy.