I SA/Wr 1627/02

Dnia 8 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Katarzyna Motyl Po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 207 § 1 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wnioskowi J. G. z dnia [...]umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wys. [...]. Wskazał organ na przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikające z niego prawo uznania administracyjnego w zakresie rozstrzygania tego rodzaju wniosków, rozważył zawarte w przepisie pojęcia interesu podatnika i interesu publicznego jako decydujące o przyznaniu ulgi i stwierdził, że zaległość w podatku dochodowym strony powstała na skutek złożenia przez stronę korekty zeznania PIT-37 za 2000 r. i nie wpłacenia należnego, wynikającego z korekty zeznania, podatku. Podkreślił organ powszechność opodatkowania i fakt, że strona składając zeznanie podatkowe była świadoma ciążących na niej obowiązków. Podniósł, że płatnik nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od części dochodów otrzymywanych przez stronę, co spowodowało, że powstała zaległość podatkowa. Wskazał organ, że stronie udzielono ulgi przez odroczenie terminu płatności podatku za 2000 r. do dnia [...], z której to pomocy strona nie skorzystała. Ustalił organ, że strona wykazuje, dochód z renty inwalidzkiej w wys. [...]. mieś. po odliczeniu egzekucji administracyjnej (pełna wysokość [...].), jest obciążony alimentami na rzecz córki w wieku 21 lat w wys. [...]. mieś., których nie płaci od czasu choroby, poza tym posiada własnościowe mieszkanie spółdzielcze za które czynsz wynosi [...]. mieś., gaz - [...]. co dwa miesiące, energia elektryczna -[...]., łącznie koszty eksploatacyjne wynoszą [...]. Strona przebyła udar mózgu, którą to okoliczność wskazuje za mającą wpływ na sytuację materialną. Strona posiada zaległości wobec Urzędu Skarbowego w wys. [...]. wraz z odsetkami, długi prywatne w wys. [...], niedopłata za ciepło w wys. [...]. Odmówiono stronie pomocy w formie zasiłku celowego na utrzymanie mieszkania i specjalnego zasiłku celowego, ze względu na wysokość dochodu. Zdaniem organu podatkowego sytuacja materialna strony, choć trudna, nie stanowi samodzielnej przesłanki do udzielenia ulgi. W odwołaniu strona podniosła, że mimo, iż zgromadzone dowody w sprawie świadczą o katastrofalnej sytuacji finansowej strony, nie znalazły one zrozumienia. Jako ważny interes podatnika należy rozumieć wyjątkową jego sytuację, w jakiej znalazł się z przyczyn od niego niezależnych, a które spowodowały zagrożenie jego egzystencji. Podkreślił, że powstała zaległość z tytułu podatku dochodowego zaistniała z przyczyny płatnika, który nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanych przez stronę dochodów, Sygn. akt ISA/Wr 1627/02 3 jednakże nastąpiło to w okresie gdy uległ chorobie i trudno było spodziewać się, aby posiadał świadomość niezapłacenia zaliczki przez płatnika. Podniósł, że znalazł się w dramatycznej sytuacji z powodu przyczyn od niego niezależnych, w 1997 r. żona zabrała wszystkie jego pieniądze, także zabezpieczone na podatek, nie ponosząc żadnych konsekwencji i je roztrwoniła. Decyzją z dnia [...]. Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podzielił organ stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, nie negując oceny sytuacji finansowej strony, która pogorszyła się w związku z częściową utratą możliwości zarobkowania przez stronę, która w latach ubiegłych osiągała bardzo wysokie dochody ze stosunku pracy oraz wdrożenia praw autorskich. Sytuację tę pogorszyła dodatkowo konieczność regulowania lawinowo narastających należności podatkowych. Wskazał organ, że wniosek strony jest już czwartym żądaniem umorzenia zadłużenia w podatku dochodowym, trzy poprzednie żądania, których przedmiotem była zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997, zakończone zostały odmownie. Przyznał organ, że strona zadłużona jest z powodu nieregulowanych płatności alimentacyjnych, opłat za utrzymanie mieszkania, telefonu oraz wobec budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego za lata 1997 i 2000. Część zaległych płatności rozłożono stronie na raty. Wskazał organ, że strona osiągała dodatkowe, nieregularne dochody z tytułu prac wdrożeniowych, wykazując w 1998 r. w zeznaniu podatkowym dochód z tego tytułu w kwocie [...], w 1999 r. - w kwocie [...] i w 2000 r. - w kwocie [...]. Stwierdził organ, że sytuacja strony, co prawda trudna, nie odbiega od sytuacji gospodarczej wielu osób, które są nawet w trudniejszym położeniu. Sytuacje bytową strony chronią przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślił organ, że umorzenie nieznacznej kwoty zaległości za 2000 r., wobec znacznej kwoty egzekwowanej zaległości, jest obojętne dla kondycji finansowej strony. W skardze od decyzji organu II instancji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z narzuceniem mu korekty zeznania podatkowego przez organ podatkowy, że jego sytuacja jest wyjątkowa, że nie miał wpływu na fakt, że była żona okradła go w 1997 r. ze wszystkich oszczędności, w tym przeznaczonych na podatek, że nie ma wpływu na skutki choroby, na którą cierpi, z której powodu ma orzeczoną od 1999 r. całkowitą niezdolność do pracy i rentę oraz, że nie miał wpływu na to, że płatnik nie pobrał zaliczki na podatek za 2000 r. w pełnej wysokości. Podniósł, że nie jest w stanie wywiązać się z zaległości podatkowych, nie posiada dochodów Sygn. akt ISA/Wr 1627/02 4 z innych źródeł. Umorzenie zaległości podatkowej za 2000 r. pozwoli skarżącemu na powrót do w miarę godnego życia, natomiast Skarb Państwa nie poniesie z tego tytułu straty, bowiem należnych mu pieniędzy nie miał, nie będzie miał zysków, bo zaspokojenie wierzyciela nie jest możliwe. Zdaniem skarżącego zaległości powstały z winy jego żony oraz z winy Urzędu Skarbowego, który dopiero po 3,5 roku wydał decyzję, która, gdyby była wcześniej wydana, zapobiegłaby obecnej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Powołał się organ na decyzję ZUS z dnia [...]nr [...]o częściowej niezdolności skarżącego do pracy, co spowodowało uznanie faktu tego za udowodniony, natomiast brak jest dokumentu świadczącego o całkowitej niezdolności skarżącego do pracy. Podkreślił, że skarżący uzyskiwał dochody z wdrożeniowych prac autorskich nie tylko w latach 1997 - 2000, ale również w 2001 r., co wynika z formularza PIT-11 za 2001 r. Instytutu Automatyki i Systemów Energetycznych, a z pisma tego Instytutu z dnia [...]wynika iż wypłaty nagród z funduszu wdrożeniowego dla skarżącego są nieregularne a wysokość ich uzależniona jest od wysokości tego funduszu. Wskazał na PIT-37 za 2001 r., w którym strona wykazała dochód w kwocie [...]. Podniósł, że w 2002 r. organy podatkowe rozpatrywały 5 spraw o umorzenie zaległości podatkowych skarżącego, wydając negatywne decyzje. Podkreślił organ odwoławczy, że skarżący nie uregulował zaległości podatkowej za 1997 r. ani w 1998 r. ani w latach następnych, mimo uzyskiwania wysokich dochodów (za 1997 r. - [...]., za 1998 r. - [...]., za 1999 r. - [...]., za 2000 r. -[...]. Odwołał się organ do zeznań, przesłuchanej w toku postępowania odwoławczego, żony skarżącego w dniu [...], która zeznała, że zwróciła skarżącemu w 1998 r. kwotę [...]., a w dniu [...]kwotę [...],, która była warunkiem wycofania przez skarżącego zażalenia wniesionego w sprawie zagarnięcia mienia prowadzonej przeciwko żonie skarżącego przez prokuraturę, które to fakty strona kwestionuje. Stwierdził organ, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy fakt, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności żony skarżącego za zaległości podatkowe skarżącego wydana została dopiero w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie Sygn. akt ISA/Wr 1627/02 5 zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Na tej podstawie właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą skarżącemu udzielenia ulgi, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że państwo prawa musi realizować materialną sprawiedliwość podatkową, co oznacza kształtowanie obciążeń podatkowych zgodnie z zasadami równości i powszechności. Wszelkie odstępstwa od tej zasady, a takim jest każda ulga podatkowa, muszą być motywowane szczególnymi okolicznościami określonymi przepisami prawa, kształtującymi przesłanki ich przyznawania. Przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej będący materialno - prawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi, że "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Z treści zacytowanego przepisu, wynika, że jest on oparty na konstrukcji uznania administracyjnego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, o ile przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nawet zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", do której odwołuje się wskazany wyżej przepis, nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Sygn. akt ISA/Wr 1627/02 6 Ustawodawca pozostawiając uznaniu organów administracyjnych, przy rozstrzyganiu spraw na tle przepisów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenę zaistnienia bądź nie, szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu, nie zwolnił ich od poprzedzenia wydanych decyzji wszechstronnym i wnikliwym rozważeniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności występujących w sprawie, przy zachowaniu przepisów postępowania, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero w takich warunkach wydana decyzja uznaniowa mieści się w granicach uznania administracyjnego, pozostając poza zasięgiem zarzutu dowolności (por. wyrok NSA z dnia 3.09.99 sygn. ISA/Lu 478/98 - Biul. Skarb. 1999/6/30; wyrok z dnia 28.09.99 sygn. ISA/Wr 131/97 niepubl.; wyrok z dnia 1.12.99 sygn. ISA/Gd 2094/98 niepubl.; wyrok z dnia 26.11.99 sygn. ISA/Łd 13/99 niepubl.; wyrok z dnia 18.01.2000 sygn. IIISA 64/99 niepubl. i inne). Podjęta decyzja w zakresie, w jakim odmawia umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2000 r. została oparta na rzetelnie przeprowadzonej analizie z jednej strony ważnego interesu podatnika, z drugiej - interesu publicznego. Zgromadzony materiał dowodowy, kształtujący podlegającą kontroli Sądu decyzję, pozwala na uznanie, iż dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie nosi znamion dowolności i skutkuje uznaniem, że sytuacja strony nie należy do wyjątkowych, uzasadnionych m.in. ważnym interesem podatnika, nie jest wynikiem zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu. Podkreślić należy, że sam fakt zamieszczenia w ustawie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe nie oznacza powszechności ich stosowania. Ponieważ, jak wyżej powiedziane zostało, każda ulga podatkowa jako odstąpienie od zasady powszechności i równości opodatkowania, jest wyjątkiem, stosowanie jej ogranicza się do wyjątkowych przypadków, występujących tylko w związku z zaistnieniem sytuacji, których nie można w żadnym razie wiązać z negatywnym zachowaniem się podatnika występującego o udzielenie ulgi. Tymczasem, w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego, skarżący, który uzyskiwał wysokie dochody w latach 1997 - 2000 r. z tytułu wdrożenia praw autorskich, nie dokonywał spłat zaległości podatkowych. Jak ustalił organ II instancji w 1997 r. z tytułu tych wynagrodzeń dochód wyniósł [...]., za 1998 r. - [...]., za 1999 r. -[...]., za 2000 r. - [...]., a także za 2001 r. - [...]. Mimo, że skarżący od 1999 r. otrzymywał rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy, otrzymywał również wynagrodzenie z tytułu wdrożeniowych prac autorskich, jednakże nie podjął żadnych starań, aby uregulować obciążające go należności na rzecz budżetu Państwa, starając się przez cały czas o ich umorzenie, tłumacząc, że należności budżetowe i tak nie zostaną wyegzekwowane, natomiast umorzenie zaległości podatkowych pozwoli mu na powrót do w miarę godnego Sygn. akt ISA/Wr 1627/02 7 życia. Ten sposób wnioskowania prowadzi do zanegowania zasady mającej swoje źródło w przepisie art. 84 Konstytucji RP, wg której "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", stawiając na pierwszym planie dobro obywatela żądającego, aby jego aktualna sytuacja finansowa decydowała o wykonaniu przez niego zobowiązań wobec Państwa. Wnikliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe i rzetelna jego analiza pozwala na przyjęcie za uzasadnione wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji, że umorzenie zaległości stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, regulujących terminowo swoje zobowiązania w stosunku do budżetu Państwa oraz naruszałoby konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa podatkowego. W związku z powyższym, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku.