I SA/Wr 163/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi: I Sp. z o.o. Sp. k. zs. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2023 r. nr 4000.134.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. Sp. k. zs. we W. (dalej jako Spółka, Skarżąca) była decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako: SKO, Organ odwoławczy) z 15 listopada 2023 r., nr 4000.134.2023) utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej jako: Prezydent, Organ I instancji) z 11 lipca 2023 r. nr WPO-DNT.3120.1.3.2023.PR w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. - w wysokości 130.009,00 zł. Sąd zobowiązany w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej, jako p.p.s.a., do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania treści akt wskazuje jak poniżej. Spółka złożyła w dniu 29.01.2018 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r. wykazując w niej do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2. Łącznie zadeklarowany podatek wyniósł: 70.062,00 zł., a po kolejnych korektach, w związku ze sprzedażą lokali: 66.733,00 zł. W następstwie wszczętego postanowieniem z 13 marca 2023 r. postępowania podatkowego, Organ I instancji szczególnym przedmiotem rozważań uczynił opodatkowanie garażu wielostanowiskowego, stanowiącego część budynku mieszkalnego i równocześnie mających założoną odrębną księgę wieczystą. Zdaniem Prezydenta stanowią one (garaże) odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nieruchomość) w oparciu o przepis art. 3 ust. 4 i ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. u. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. Posiłkując się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/11 oraz orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 i orzecznictwem sądów administracyjnych, Prezydent doszedł do przekonania, że przedmiotowe garaże wielostanowiskowe, jako odrębne nieruchomości Spółki – niestanowiące części budynku mieszkalnego – są związane z działalnością gospodarczą Spółki, w postaci m.in. realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków i właściwym jest opodatkowanie tychże garaży stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W swym rozstrzygnięciu Organ I instancji uwzględnił również przy wymiarze opodatkowania niezgłoszone do opodatkowania grunty, budynki i budowle. Spółka na rozstrzygnięcie Prezydenta wniosła odwołanie, w którym kwestionowała opodatkowanie garaży wielostanowiskowych według stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podnosiła m.in. opodatkowanie najwyższą stawką nieruchomości, które są towarem – a więc które nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej czy też, w związku z działalnością gospodarczą. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego wyjaśniana była również kwestia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., która miała zostać sporządzona w styczniu 2019 r. W decyzji SKO utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta, Organ odwoławczy powołał się na poprzednie sprawy rozpatrzone przez tut. Sąd (o sygn. akt I SA/Wr 923/22 i I SA/Wr 127/23 – dotyczące rozliczeń przez Spółkę podatku od nieruchomości za lata: 2016 i 2018), wskazując na podobny stan faktyczny wszystkich trzech spraw. SKO podniosło, że Spółka jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych we W. przy: ul. [...] (działki nr [...], [...], [...], AM-[...], obręb P.); ul. [...] (działki nr [...], nr [...], AM-[...], obręb P.(1)); ul. [...] (działka nr [...], AM-[...], obręb P.(2)); ul. [...] (działki nr [...], nr [...], AM-[...], obręb P.(2)); ul. [...] (działka nr [...], AM-[...], obręb R.); ul. [...] (działka nr [...], AM-[.], obręb R.); ul. [...] (działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], AM-[...], obręb P.(1)); ul. [...] (działka nr [...], AM-[...], obręb W.); ul. [...] (działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], AM-[...], obręb K.); al. [...] (działki nr [...], nr [...], nr [...], AM-[...], obręb M.); ul. [...] (działki nr [...], [...], [...], AM-[...], obręb P.(1)); ul. [...] (działki nr [...], [...], [...], AM-[...] obręb K.(1)). W deklaracjach składanych na podatek od nieruchomości za 2018 r. Spółka wykazywała powierzchnie wydzielonego lokalu (garażu wielostanowiskowego) z zastosowaniem stawki jak dla budynków pozostałych. Zwrócono uwagę, na odrębny przedmiot opodatkowania nieruchomości lokalowej - od samego budynku, gdy stawki opodatkowania zależą od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą. Jak podnosiło SKO garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych, nie dzieli losu budynku mieszkalnego, w którym się znajduje, jeśli jest przedmiotem odrębnego opodatkowania. Organ odwoławczy przytoczył orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. SK 23/19 (OTK-A 2023, nr 88, LEX nr 3615776), zgodnie z którym przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim umożliwiają - na potrzeby podatku od nieruchomości - uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował także przepisy, w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie stawek podatku od wyodrębnienia lub niewyodrębnienia garażu, jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. SKO zwróciło jednak uwagę, że w części II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r. orzeczono, jednak że przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na brak ostatecznej decyzji administracyjnej o wyłączeniu z użytkowania budynków Spółki, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 i odnoszące się do niego orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii pojęcia związania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą, w kontekście samego li tylko posiadania tychże przedmiotów przez przedsiębiorcę oraz sposobu rozumienia pojęcia związania z działalnością gospodarczą. Zdaniem SKO towary handlowe – garaże wielostanowiskowe, lokale nie mogą zostać uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka sprzedaje lokale w garażu wielostanowiskowym celem wypracowania zysku, a błędnym jest założenie zgodnie z którym skoro w lokalach nie jest prowadzona działalność przez Spółkę, to nie są one związane z tąże działalnością gospodarczą Spółki. SKO podtrzymało stanowisko Organu I instancji o niewykazaniu do opodatkowania nieruchomości, przy ul. [...] we W. – zamieszkanej i użytkowanej już od 2013 r. – przed ostatecznym wykończeniem, wskazując na okoliczności składnia deklaracji za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez osoby zamieszkujące ten budynek od 2013 r., rejestrację działalności gospodarczej w tym budynku. Organ odwoławczy wskazał, że powierzchnię do opodatkowania w tym budynku przyjęto z projektu budowlanego z VI 2010 r. oraz projektu zamiennego z 2011 r. Powierzchnia użytkowa została ustalona na [...] m2 - zmierzona po wewnętrznej długości ścian z wyjątkiem klatek i szybów wind – a Spółka w skutek nabycia udziału w wysokości 5973/1000 winna zgłosić do opodatkowania powierzchnię użytkową w wymiarze [...] m2. Spółka nie wykazała również do opodatkowania budynków przy ul. [...] na zakupionych w oparciu o akt notarialny z 9 listopada 2018 r. działkach, których powierzchnia użytkowa została przyjęta w oparciu o zadeklarowane dane z deklaracji na 2019 r. Zdaniem Organu odwoławczego Spółka – wbrew swoim twierdzeniom nie złożyła korekty deklaracji z 10 stycznia 2019 r. – brak dowodów na poparcie twierdzenia Spółki. Nie zgadzając się z decyzją SKO Spółka wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu: – art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – w skrócie o.p., przez nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy materialnej – uznanie, iż własność garażu wielostanowiskowego jest nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy Skarżąca zakończyła proces budowy budynku i nie prowadziła w nich procesów sprzedaży, a organ nie zakwestionował, że Spółka nie zajmowała garażu wielostanowiskowego na prowadzenie działalności gospodarczej - odwołując się jedynie do posiadania tych nieruchomości, które stanowią rezultat prowadzonej działalności gospodarczej w postaci towaru - a nie majątku, który byłby wykorzystywany w jakikolwiek sposób do wznoszenia budynków, czy też organizowania sprzedaży nieruchomości; – art. 121 § 1 o.p. przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art.1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. przez błędną wykładnie i uznanie, że: ← przedsiębiorca niebędący osobą fizyczna nie może posiadać przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w szczególności towarów, które nie zamierza wykorzystać w działalności gospodarczej abstrahując, że towar na sprzedaż nie jest majątkiem służącym lub mogącym służyć prowadzeniu działalności gospodarczej; ← dopuszczenie posiadania przez przedsiębiorcę, niebędącym osobą fizyczną przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z działalnością gospodarczą kłóciłoby się z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości; – art. 2a o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna być dokonywana w oparciu o literalne brzmienie tego przepisu gdy taka wykładnia prowadziłaby do wykładni niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej i niezastosowania wytycznych i wskazań z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. o sygn. akt SK 48/15, i z dnia 24.02.2021 r. o sygn. akt SK 39/19; – błędne wyliczenie zobowiązania w związku z nieuwzględnieniem korekty za XII 2018 r. i dokonanej w związku z korektą wpłaty; – błędne zakwalifikowanie na podstawie niewiarygodnych i niesprawdzonych dowodów względem budynku przy ul. [...], jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy obiekt ten jest niezakończoną budową. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych prawem. W uzasadnieniu podkreślano błędność stanowiska organów o opodatkowaniu nieruchomości Spółki w stawkach najwyższych jako związanych z działalnością gospodarczą, gdy nie można takiej stawki zastosować do miejsc postojowych w garażu podziemnym, który spółka deweloperska nie sprzedała do czasu oddania budynku do używania. Podkreśla Skarżąca, że sporne nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą lecz stanowią jej rezultat, a ponadto Spółka nie ujawniła tych nieruchomości w środkach trwałych, nie dokonuje ich amortyzacji, a koszty związane z ich istnieniem nie rozlicza w kosztach uzyskania przychodów – przeznaczyła je wyłącznie na sprzedaż. Spółka podnosi, że przyjęcie stanowiska SKO powoduje opodatkowanie towaru aż trzema daninami oraz nieprawidłowe ustalenie zobowiązania z uwagi na nieruchomość przy ul. [...], albowiem Skarżąca dokonała korekty rozliczenia 10 stycznia 2019 r. i zapłaciła w tym zakresie daninę, którą błędnie uznano za nadpłatę i zaliczono na poczet innego zobowiązania. Tak więc kwotę raty podatku od nieruchomości, w związku z korektą należy uwzględnić w decyzji określającej zobowiązania Spółki (wpłata 11.438,18 zł z dnia 17.12.2018 r w związku z korektą przesłaną organowi 25 stycznia 2019 r.). Spółka powołała się również na brak zakończenia procesu budowlanego wobec budynku przy ul. [...]. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji, w szczególności, że towar nie może być niezwiązany z działalnością polegającą na jego sprzedaży. SKO stanęło na stanowisku, że korekta ze stycznia 2019 nie wpłynęła do organu, a Spółka nie zakwestionowała rozliczenia wpłaty w wysokości 11.438,18 zł jako nadpłaty. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w 2018 r. Spółka zajmowała się wyłącznie działalnością gospodarczą i nie kwestionowała dokonanej w związku z rzekomą korektą deklaracji wpłaty jako nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 u p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może również stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, a także stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga jest nieuzasadniona z następujących powodów. W pierwszej kolejności odnosząc się do rzekomej korekty ze stycznia 2019 r., to zdaniem Sądu brak jest przekonującego dowodu na złożenie tejże korekty Prezydentowi. Z przedłożonej przez Spółkę kopii dowodu nadania wynika jedynie, że została nadana do urzędu miasta W. w dniu 25.01.2019 r. jakaś korespondencja oznaczona: "PODATEK + ROLNY". Z kopii dowodu nadania nie wynika więc, że została nadana przez Spółkę korekta deklaracji "z dnia 10 stycznia 2019 r." na podatek od nieruchomości za 2018 r. Takie stanowisko Sąd zajął mając również na uwadze: – brak działań Spółki celem podważenia rozliczenia przez organ wpłaty mającej dotyczyć tej korekty – dokonanej 17 grudnia 2018 r. – jako nadpłaty na poczet innego zobowiązania Spółki (przyznane również na rozprawie przez pełnomocnika Spółki); – dokonanie ww. wpłaty prawie miesiąc przed wskazywaną przez Spółkę datą sporządzenia korekty deklaracji - "dnia 10 stycznia 2019 r." oraz ponad miesiąc przed rzekomym nadaniem korekty (25.01.2019 r.). Na marginesie Sąd wskazuje, że powoływana przez Spółkę korekta deklaracji nie miała wpływu na wysokość należnego zobowiązania, które wynika z zaskarżonej decyzji i nie jest tożsame z wykazanym w rzekomej korekcie. W kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem tego wyroku jest natomiast wyrok z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 (dostępny w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Natomiast w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503): "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Zdaniem Sądu z okoliczności faktycznych sprawy – przymiotu przedsiębiorcy oraz prowadzenia w 2018 r. przez Spółkę wyłącznie działalności gospodarczej należy wywieść, że do nieruchomości Spółki – w tym garaży, SKO zastosowało w zaskarżonej decyzji, w sposób legalny najwyższą stawką opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Sąd oceniając jako uzasadnione opodatkowanie w zaskarżonej decyzji wskazanych tam gruntów/budynków/budowli jako związanych z działalnością gospodarczą Spółki przyjmuje za własną również argumentacje wyrażoną w wyrokach tut. Sądu dotyczących rozliczenia przez Spółkę podatku od nieruchomości za lata: 2017 – wyrok z 7 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 127/23 oraz 2016 – wyrok z 7 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 923/22 - odnoszącą się do podnoszonej przez Spółkę kwestii garażu, lokalu jako towaru. Mianowicie z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Celem działalności Spółki w związku z prowadzonymi inwestycjami było więc zbywania określonych lokali/garaży. W sytuacji zatem wyłącznego prowadzenia przez Spółkę w 2018 r. działalności gospodarczej o określonym, wskazanym profilu garaże, czy inne lokale są związane z tym konkretnym rodzajem działalnością. Związek ten jest ścisły, albowiem wybudowanie, a następnie zbycie lokalu/garażu jest istotą działalności prowadzonej przez Spółkę. Skoro Spółka dany lokal/garaż uważa za "towar handlowy", to znaczy, że co najmniej godzi się na to, że będzie on przedmiotem obrotu gospodarczego. W tym zakresie towar taki niewątpliwie wykazuje związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, w ramach której (należy się spodziewać) zostanie sprzedany. Natomiast brak możliwości zbycia konkretnego obiektu w określonym momencie wpisuje się w ryzyko prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej. Kolejną kwestią wymagającą poruszenia jest opodatkowanie - inną stawką, właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą, niż właściwą dla lokali/budynków mieszkalnych - garaży wielostanowiskowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych, które to garaże zostały wyodrębnione jako odrębne nieruchomości (przedmioty opodatkowania u.p.o.l.). Tu istotnym jest wskazanie, że wprawdzie w wyroku z 18 października 2023 r. o sygn. akt SK 23/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł że: "Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70): – w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji." to równocześnie w tej samej sentencji w pkt II Trybunał Konstytucyjny uznał: "1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r." Tym samym skoro sam Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepisy, których niekonstytucyjności ww. wyrok dotyczy przestaną obowiązywać od 01 stycznia 2025 r. to do tego czasu przepisy te należy stosować i wykładać zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, której sentencja brzmi: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." Wspomnianą uchwałą Sąd w niniejszej sprawie uznał się za związany, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. (podziela jej tezę) i koresponduje ona z rozstrzygnięciami organów w niniejszej sprawie - z tą modyfikacją, że uchwała dotyczyła garażu nienależącego do podmiotu gospodarczego i niezwiązanego z działalnością gospodarczą właściciela – zapadła na kanwie indywidualnej sprawy podatników – osób fizycznych. Z uchwały należy wyciągnąć natomiast ogólny wniosek, że garaż w budynku mieszkalnym z urządzoną odrębną księga wieczystą jest odrębnym od budynku, w którym się znajduje przedmiotem opodatkowani podatkiem od nieruchomości, do którego mogą być stosowane różne stawki w zależności od jego charakteru: "Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w cytowanym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Pogląd ten zyskał aprobatę w piśmiennictwie – por. L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38. W artykule tym autor wskazał, że nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się (...) odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe. (z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/11) W analizowanej sprawie garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, z odrębną od budynku księgą wieczystą zasadnie nie został opodatkowany stawką właściwą budynkowi mieszkalnemu, w którym się znajdują, lecz zastosowano wobec niego - jako do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą Spółki - stawki najwyższe. Podkreślić przy tym należy, że wbrew argumentacji Spółki związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został wywiedziony z samego jedynie faktu posiadania przez Skarżącą jako przedsiębiorcy. Następnie Sąd uznaje, że nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budynku okoliczność, w postaci braku formalnego zakończenia procesu budowlanego, jeśli ów budynek jest faktycznie użytkowany, a taka sytuacja zaistniała właśnie wobec budynku przy ul. [...]. Tu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III FSK 122/21 z 7 października 2021 r., czy też o sygn. akt II FSK 2664/15 z 23 listopada 2017 r., albowiem z powołanego przepisu oraz orzecznictwa wynika, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Również w doktrynie potwierdza się, że: "Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku ustalanego od całego budynku od początku następnego roku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania 919 . Nie zmienia tego fakt, że właściciel np. ma zamiar zajmować przez kilka następnych lat wyłącznie parter z powodu niewykończenia reszty budynku. Piętra nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu. Zbliżony pogląd wyraził NSA w wyroku z 8.05.2012 r., II FSK 2090/10 920 , gdzie stwierdził, że rozpoczęcie użytkowania części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od całego budynku, począwszy od 1 stycznia kolejnego roku podatkowego." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6.) Zdaniem Sądu w sposób prawidłowy ustalono rozpoczęcie użytkowania budynku przy ul. [...] jeszcze w 2013 r., a skoro tak, to posiadanie przez Spółkę udziału w nieruchomości przy ul. [...] spowodowała konieczność opodatkowania Spółce - proporcjonalnie do posiadanego udziału - powierzchni użytkowej tegoż budynku. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej jakoby dowody w oparciu o które w postępowaniu ustalono Spółce wymiar podatku w zakresie wspomnianej nieruchomości nie mogły stanowić podstawy takiego wymiaru, albowiem nie ustalono że lokal mieszkalne należą do Skarżącej i są przez Spółkę wykorzystywane. Podnieść jeszcze raz w tym miejscu należy, w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że w przypadku rozpoczęcia użytkowania nawet części budynku niewykończonego, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje, co do całej nieruchomości. Liczy się okoliczność faktyczna użytkowania budynku, a za dowody na przejaw takiego użytkowania zasadnie organy przyjęły: deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi składane od 2013 r. – złożone przez osoby zamieszkujące budynek przy ul. [...], rejestracja działalności gospodarczej (ustalona w oparciu o Centralną Ewidencja i Informację o Działalności Gospodarczej) w ww. budynku. Zdaniem Sądu zamieszkiwanie w budynku, czy też zarejestrowanie w nim prowadzenia działalności gospodarczej jest oznaką użytkowania, wykorzystywania budynku chociażby w części. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. w podatkowym postępowaniu dowodowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, limitowany jedynie cechą zgodności dowodu z prawem – nic zaś nie wskazuje na sprzeczność z prawem uwzględnionych w postępowaniu dowodów. Zdaniem Sądu nieuzasadnione są również zarzuty o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz z zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA) Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena, o której mowa w art. 191 o.p., oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego korespondowały ze stanem faktycznym. W ocenie Sądu, przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec Spółki. Ocena dowodów, dokonana w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. To, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy, nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów, ani że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności wymienione w art. 210 § 4 o.p. Sąd nie stwierdził również, by postępowanie organów było dotknięte innymi - niż wskazywane w skardze wadami z art. 145 p.p.s.a. W konsekwencji złożenia przez Spółkę nieuzasadnionej skargi Sąd obowiązany był ja oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.