I SA/Wr 1631/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest wskazane w sentencji orzeczenie utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], określającą skarżącej spółce A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.107 zł, z tytułu pierwszej sprzedaży samochodu pogrzebowego marki [...] wyprodukowanego i niezarejestrowanego na terytorium kraju. Zaskarżona decyzja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu [...] czerwca 2009 r. skarżąca nabyła od spółki B S.A. samochód marki [...], który zgodnie z opisem na świadectwie homologacji był pojazdem ciężarowym. Na zlecenie skarżącej samochód ten został przerobiony na pojazd pogrzebowy przez firmę C J. B., po tej przeróbce pojazd zaklasyfikowano jako samochód specjalny (pogrzebowy), co znalazło odzwierciedlenie w nowym świadectwie homologacji. Następnie w dniu [...] lipca 2009 r. samochód, oznaczony jako pojazd pogrzebowy, został sprzedany D S.A. Oddział w W., który dokonał jego pierwszej rejestracji na terenie kraju. Z tytułu sprzedaży ww. samochodu skarżąca nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w W. wezwał ją do złożenia deklaracji podatkowej i odprowadzenia podatku. W odpowiedzi Spółka wskazała, że przedmiotem sprzedaży był samochód dostawczy a nie osobowy, co wyklucza obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyprodukowanego i niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego Naczelnik Urzędu Celnego, wskazaną wyżej decyzją, określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu potwierdził prawidłowość dokonanych ustaleń, opartych na właściwie zabranym i ocenionym materiale dowodowym. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 100-106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W przypadku samochodu osobowego, stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Następnie przywołał przepisy art. 101 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 2 i art. 106 ust. 1 u.p.a., odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że kod CN 8703 – zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) – obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przedstawił też opis i klasyfikację samochodów ciężarowych (pozycja 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej) oraz pojazdów mechanicznych (pozycja CN 8705). Powołał się też na noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), gdzie w pozycji CN 8703 wymienione zostały m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Zwrócił uwagę, że dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Pozycja 8705 (dotycząca pojazdów mechanicznych specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne), obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Powyższa nota zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pod pozycją 8705 pojazdów przeznaczonych do transportu zwłok. Wobec tego uznał, że nie może budzić wątpliwości fakt zakwalifikowania pojazdu pogrzebowego do kodu CN 8703. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki wymienione w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą przez stronę przedmiotowego samochodu. Końcowo organ podatkowy podkreślił, że wypełnione zostały też przesłanki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., który stanowi, że opodatkowaniu podlega pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Organ zauważył, że akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie, gdyż przedmiotem pierwszej sprzedaży, na rzecz skarżącej, był samochód ciężarowy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a), ust. 4 i ust. 5, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.a., przez ich bezpodstawne zastosowanie, skarżąca nie dokonała bowiem sprzedaży samochodu osobowego lecz ciężarowego-dostawczego, który nie jest wyrobem akcyzowym. Naruszono także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), przez jego wadliwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy powinna być uchylona ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: art. 21 § 3 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem strony zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego – w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób skarżąca niewłaściwie zastosowała powołane przepisy będące podstawą wydania decyzji, nie wskazuje też faktów, uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej oraz zawiera błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu spółka podniosła, że zakupiła i sprzedała samochód ciężarowy, dostawczy, który był przeznaczony do przewożenia osób i transportu towarów (CN 8704). Tym samym nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie strony niewłaściwie ustalono stan faktyczny przyjmując, że sprzedany pojazd był samochodem osobowym, mimo że nie był samochodem osobowo-towarowym (kombi), czy wyścigowym. Pojazd ten był przeznaczony nie do przewozu osób, lecz do transportu towaru, w tym trumien, zwłok, nagrobków. Dokonane w nim przeróbki dostosowujące pojazd do potrzeb klienta nie spowodowały zmiany jego właściwości. Ponadto organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek dowodów dających podstawę do twierdzenia, że samochód służył do przewozu osób, nie wyjaśniono także przeznaczenia i celu użytkowania ww. pojazdu przez stronę. Dodatkowo podniesiono, że spółka nie posiada uprawnień i możliwości produkcji samochodów osobowych – sprzedaje jedynie samochody uprzednio zakupione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy ocenić jako bezzasadną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja samochodu będącego przedmiotem sprzedaży przez skarżącą, to znaczy czy był to samochód osobowy, czy ciężarowy – co warunkuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko i wywody Dyrektora Izby Celnej we W., zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów powoływanej już ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegają samochody osobowe, co bezspornie wynika z treści art. 100 i tytułu Działu V ww. ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma zatem pojęcie samochodu osobowego, które znalazło swoją legalną definicję w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedstawiona definicja odwołuje się do pozycji klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN), co znajduje potwierdzenie w treści art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z jego brzmieniem do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacje powyższej nomenklatury scalonej dotyczącej pozycji 8702 i 8703 zostały dosłownie powielone w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., definiującym pojęcie samochodu osobowego. Dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), Minister Finansów mógł wydać w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W powołanym przez organ odwoławczy obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania. W załączniku do tych wyjaśnień, w tomie IV, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 zatytułowanym "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703. Zgodnie z treścią zawartą w tym załączniku, pozycją CN 8703 są objęte pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Nie powtarzając wywodów decyzji organu odwoławczego, który przytoczył szeroko treść powyższych wyjaśnień, wskazać tylko należy, że do pozycji 8703 zaliczone zostały również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe". Zatem już przywołane regulacje wyraźnie kwalifikują samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jako samochód osobowy w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma zatem potrzeby sięgania do dodatkowych wyjaśnień dotyczących cech konstrukcyjnych poszczególnych pojazdów. Te wyjaśnienia byłyby bowiem niezbędne w sytuacji braku wyraźnego sklasyfikowania pojazdu tak, jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Bez wątpienia skarżąca nabyła samochód ciężarowy, jednak przed dokonaniem jego sprzedaży i rejestracją zleciła przerobienie go na samochód pogrzebowy. Zgodnie z danymi wynikającymi z wyciągu świadectwa homologacji, ostatnim producentem była firma, która dokonała przerobienia, a pojazd uzyskał status samochodu specjalnego, pogrzebowego. W świetle zatem przytoczonych regulacji przedmiotowy pojazd od tej chwili winien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Właśnie jako taki został on następnie sprzedany przez stronę, co miało miejsce przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Przedstawione fakty bezsprzecznie wynikają z zebranych przez organy podatkowe, a nie kwestionowanych przez stronę, dokumentów w postaci świadectw homologacji, faktury zakupu oraz dokumentów potwierdzających rejestrację pojazdu. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń poprawność zastosowanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z treścią art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedażą w rozumieniu niniejszej ustawy jest m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 100 ust. 5 pkt 1 u.p.a.). Natomiast podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej dokonująca czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W świetle przedstawionych faktów nie może budzić wątpliwości, że strona dokonała sprzedaży nie samochodu ciężarowego - jak twierdzi – ale samochodu osobowego, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. To zaś wobec uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, na mocy powołanych wyżej przepisów, obligowało spółkę do złożenia deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak też został przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy w decyzjach organów podatkowych obu instancji i ustaleniom tym nie sposób zarzucić wskazywanych w skardze naruszeń prawa, tak materialnego jak i procesowego. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który poddano prawidłowej ocenie. Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji precyzyjnego unormowania prawnego statusu pojazdów pogrzebowych, nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie poprzez oględziny samochodu i analizę jego konstrukcji technicznej. Tym bardziej nie było konieczności ustalania, do jakich celów przeznaczył samochód jego nabywca, co podnoszone było w treści skargi. Wręcz przeciwnie – podejmowanie takich czynności prowadziłoby tylko do zbędnej przewlekłości postepowania. Niezrozumiałe są wywody skarżącej, wskazujące, że nie produkuje samochodów osobowych. Na żadnym bowiem etapie postępowania organy podatkowe nie uznawały Spółki jako producenta. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył jedynie, że w sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że strona nie była producentem ostatniego etapu budowy pojazdu, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie ograniczają możliwości wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju tylko i wyłącznie wobec producenta. Z twierdzeniem tym Sąd jak najbardziej się zgadza. Za wyczerpujące uznać też należy uzasadnienie tak prawne jak i faktyczne zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi nie istniała potrzeba szczegółowego odnoszenia przez organy podatkowe się do każdego z zebranych w sprawie dowodów, ponieważ żadnemu z tych dowodów organ podatkowy nie odmówił wiarygodności, co wyraźnie wynika z treści decyzji. Z dokumentów tych, jak już wskazano, wynika jednoznacznie, że spółka nabyła samochód ciężarowy, zleciła przerobienie go na pojazd pogrzebowy, skategoryzowany jako samochód osobowy i taki też sprzedała. Jego pierwszej rejestracji dokonał dopiero nabywca – D. W przedstawionych okolicznościach nie było podstaw do wydania innego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Celnej, aniżeli przewidziane przepisem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., na podstawie którego została utrzymana w mocy decyzja organu I instancji. W rezultacie, wobec stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).