I SA/Wr 1633/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienia; II. stwierdza, że ww. postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] kwietnia 2013 r. (nr UKS [...]), nakładające na Ł. S. (dalej: strona, skarżący) karę porządkową w wysokości [...] zł za niestawienie się 27 marca 2013 r., bez uzasadnionej przyczyny, w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. w charakterze świadka, mimo prawidłowo doręczonego wezwania. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS prowadził postępowanie kontrolne w sprawie A Sp. z o. o. z siedzibą w O. W toku kontroli, pismem z 4 marca 2013 r., wezwał stronę do osobistego stawiennictwa - 27 marca 2013 r. - w siedzibie organu kontroli skarbowej celem złożenia zeznań, jako świadek. Wezwanie zostało skutecznie doręczone stronie 5 marca 2013 r. Pismem z 22 marca 2013 r. (data wpływu do organu: 27 marca 2013 r.) strona poinformowała, że nie może stawić się - w wyznaczonym terminie - w siedzibie organu, ponieważ przebywa na zwolnieniu lekarskim, stanowiącym konsekwencję wypadku samochodowego, w którym uczestniczyła. Jako dowód dołączyła kopię zwolnienia lekarskiego z 12 marca 2013 r. (nr [...]). Pismem z 28 marca 2013 r. Dyrektor UKS wezwał lekarza, który wystawił ww. zwolnienie (dr. n. med. M. J.) do złożenia wyjaśnień, czy schorzenie, będące przyczyną wystawienia zwolnienia, wykluczało stawiennictwo strony w siedzibie organu i poddanie się czynności przesłuchania w charakterze świadka. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 29 marca 2013 r., lekarz stwierdził, że schorzenie strony pozwalało jej na stawiennictwo w siedzibie organu i poddanie się czynności przesłuchania w charakterze świadka. W związku z powyższym, powołanym na wstępie postanowieniem, Dyrektor UKS nałożył na stronę karę porządkową w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia powołał art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.). W zażaleniu, strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazała, że od 13 marca 2013 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim z powodu urazów, jakich doznała w wypadku samochodowym, którego była uczestnikiem. Informowała, że cierpi na silne bóle głowy i kręgosłupa szyjnego (występują u niej zawroty głowy), ma problemy z koncentracją, zażywa leki oraz znajduje się pod kontrolą lekarzy (ortopedy i neurologa). W ocenie strony, w jej sytuacji nie zrealizowały się przesłanki do nałożenia kary porządkowej, gdyż jej nieobecność na przesłuchaniu była w pełni uzasadniona. Dyrektor IS utrzymał w mocy skarżone zażaleniem postanowienie. Dokonując analizy przepisów regulujących instytucję kary porządkowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy uzasadnia zastosowanie art. 262 o.p. i wymierzenie stronie kary porządkowej w wysokości [...] zł, która jest adekwatna do całokształtu okoliczności sprawy. Organ II instancji podniósł, że strona przebywa na zwolnieniu lekarskim od 10 listopada 2012 r. Wskazał, że zwolnienia dla strony wystawiane były sukcesywnie od dnia wypadku. Uznał, że z tego względu zasadne było zwrócenie się do lekarza, który wystawił zwolnienie, o wyjaśnienie, czy stan zdrowia strony umożliwiał jej złożenie zeznań w siedzibie organu. Podkreślił, że z oświadczenia lekarza wprost wynika, że 27 marca 2013 r. strona mogła, mimo zwolnienia lekarskiego, stawić się w siedzibie organu i złożyć zeznania jako świadek. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji słusznie przyjął, że nie istniała uzasadniona przyczyna nieobecności strony na przesłuchaniu. W zakresie sytuacji majątkowej strony, organ II instancji ustalił, że osiągnęła ona w 2010 r. dochód w wysokości [...] zł, natomiast w 2011 r. dochód w kwocie [...] zł. W ocenie organu, zasadne było więc nałożenie kary porządkowej w wysokości [...] zł. Według organu, czynnikiem świadczącym o adekwatności kary była częstotliwość, z jaką strona nie stawiała się w organie podatkowym. Organ wskazał, że nie jest to pierwsza kara porządkowa nałożona na stronę przez Dyrektora UKS. Organ podał, że okoliczności poprzedniego niestawiennictwa, w tym argumentacja strony, były tożsame jak w niniejszej sprawie. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora IS w całości. Wskazał na naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt 1 i art. 262 § 1 pkt 5 w zw. z art. 155 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: u.k.s.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że pomimo przedłożenia zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego niedyspozycję zdrowotną nie zachodzi uzasadniona przyczyna usprawiedliwiająca jego nieobecność w terminie przesłuchania w charakterze świadka; 2) art. 180 i art. 181 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza na okoliczność stanu jego zdrowia i poprzestanie na wyjaśnieniach lekarza, który wystawił zwolnienie lekarskie; 3) art. 262 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości kary porządkowej w kwocie rażąco wygórowanej w stosunku do okoliczności sprawy, zwłaszcza wobec faktu informowania przez niego organu o stanie zdrowia uniemożliwiającym stawienie się na wezwanie oraz uzyskiwania niskich dochodów, o czym organy obu instancji miały pełną wiedzę; a w konsekwencji: 4) art. 233 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy do utrzymania postanowienia organu I instancji w mocy. Skarżący argumentował, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy i że wydane w sprawie postanowienia rażąco naruszają przepisy prawa. W jego ocenie, istniała uzasadniona (i należycie wykazana) przyczyna usprawiedliwiająca jego nieobecność w wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej terminie przesłuchania. W opinii skarżącego, już sam fakt przedłożenia zwolnienia lekarskiego obliguje organ podatkowy do wyznaczenia kolejnego terminu przesłuchania, bądź podjęcia kroków w celu jego zweryfikowania. Zdaniem skarżącego, organ winien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego, czego w sprawie nie uczynił. Autor skargi wskazał również, że na długo przed wyznaczonym przez organ terminem przesłuchania rzetelnie poinformował o niemożności stawienia się w siedzibie organu. Według niego, trudno więc jest mówić o jego złej wierze. Jego zdaniem, na tle zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IS błędnie uznał, że kara w kwocie [...] zł jest karą adekwatną. Dla skarżącego jest to bowiem kwota znaczna, która mocno nadwyręży jego budżet. Skarżący stwierdził, że sporne postanowienie zostało wydane z przekroczeniem granic dopuszczalnego uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie powtarzając twierdzenia zawarte w skarżonym postanowieniu. Wskazał ponadto, że w sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i że wystarczające były wyjaśnienia lekarza, który wystawił zwolnienie. W tym zakresie odwołał się do art. 180 § 1 o.p. Zdaniem Dyrektora IS, kara w wysokości [...] zł jest adekwatna, zważywszy na częstotliwość, z jaką strona nie stawiała się w organie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m. in. w sprawach skarg na postanowienia administracyjne (art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty podnoszone przez skarżącego okazały się zasadne. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o nałożeniu kary porządkowej w związku z nieusprawiedliwionym niestawieniem się skarżącego, wezwanego przez organ podatkowy w charakterze świadka. W ocenie skarżącego, przedłożenie przez niego zwolnienia lekarskiego stanowi dostateczne usprawiedliwienie niestawienia się na wezwanie. Istota sporu dotyczy zatem interpretacji art. 262 § 1 pkt 1 o.p., w kontekście tego, czy skarżący uzasadnił przyczynę swojego niestawiennictwa w charakterze świadka przed organem podatkowym w dniu 27 marca 2013 r. Na wstępie podkreślenia wymaga, że z treści art. 196 § 1 o.p. wynika obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 o.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 o.p. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że powołany wyżej art. 262 § 1 o.p., w pkt. 1, stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że - wezwanemu do stawiennictwa w charakterze świadka - skarżącemu skutecznie doręczono wezwanie z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania, czyli o możliwości wymierzenia kary porządkowej. Należy podkreślić, że w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Oznacza to, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są także do stosowania przepisów dotyczących wezwań oraz kar porządkowych. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p., organ może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W literaturze podnosi się, że treść przepisów o wezwaniach podporządkowana jest pewnym zasadom. Wskazuje się tu zasady jawności i ekonomii procesowej, a także zasady ogólne postępowania np. zasadę prawdy obiektywnej i szybkości postępowania. Należy zatem stwierdzić, że rozwiązania prawne w zakresie upoważnienia do wzywania dla dokonania czynności lub złożenia wyjaśnień trzeba stosować mając na względzie cel postępowania administracyjnego, a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu reguł ogólnych postępowania. Jednocześnie zauważyć należy, że wezwanie nakłada określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe, określone w art. 262 o.p. Przy czym, o sposobie wykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania (por. P. Pietrasz w: R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 155). Omawiany przepis usytuowany jest w Dziale IV o.p., regulującym postępowanie podatkowe, w którym to Dziale znajdują się przepisy art. 122 i 187 § 1 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie, pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy jest jednym z uczestników postępowania, posiadającym kompetencje władcze. W celu przymuszenia uczestnika postępowania do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym, tj. do osobistego stawiennictwa, ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. O nałożeniu kary porządkowej, w przypadku niewykonania nałożonego w wezwaniu obowiązku, rozstrzyga organ kontroli skarbowej, przed którym toczy się postępowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine o.p., organ może, lecz nie musi, orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono także wysokość nałożonej kary. Również na zasadzie uznania organ ocenia trafność usprawiedliwienia zaniechania wykonania obowiązku. Istotne jest, aby orzeczony środek lub ewentualne nim zagrożenie było skutecznym argumentem dyscyplinującym uczestników postępowania. W tym miejscu należy poczynić uwagę, że rozstrzygnięcia oparte na uznaniu administracyjnym nie są zwolnione od kontroli sądowej. Sąd administracyjny nie może jedynie rozstrzygać merytorycznie sprawy za organ administracyjny, w tym dokonywać wyboru określonego w skutku prawnym. Pozostałe elementy trybu dochodzenia do decyzji uznaniowej - kwestie prawidłowości postępowania administracyjnego, w tym postępowania dowodowego, czy też problem nieprzekraczania granic uznania administracyjnego - leżą w gestii sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2002 r., V SA 1766/01, Legalis). W ocenie Sądu, samo pozostawienie nałożenia kary porządkowej uznaniu organu podatkowego, jak i określenie tylko jej górnej granicy, wskazują niewątpliwie na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w art. 262 § 1 o.p. (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie generuje w konkretnym przypadku niestawiennictwo. Wskazać trzeba, że w orzecznictwie utrwalone zostało stanowisko, że art. 262 § 1 pkt 1 o.p., mimo że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jednak powinien być stosowany zgodnie z podstawowymi zasadami prawa karnego, czy też karnego skarbowego, takimi jak np. zasada adekwatności kary. Tak, aby w świetle całokształtu okoliczności sprawy, nałożenie kary porządkowej, a przede wszystkim jej wymiar, mógł być uznany za sprawiedliwy i uzasadniony (zob. wyrok NSA z 12 listopada 2008 r., II FSK 1088/07, ONSiWSA 2009, nr 6, poz. 119). Wymiar ten winien więc odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania tego ustawowego obowiązku oraz jego skutków. Organ podatkowy zobowiązany jest więc ustalić przyczyny zaistniałego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je. W konsekwencji powinien uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny, czy też nieumyślny charakter zawinienia, notoryjny czy też przypadkowy charakter zaniechania, stopień nasilenia złej woli strony, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie w zakresie niestawiennictwa, mniej lub bardziej lekceważący stosunek do tego ustawowego obowiązku, czy też wręcz jawne i celowe działanie zmierzające do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego. Niezależnie od powyższego, nie bez znaczenia przy wymiarze kary porządkowej są także okoliczności świadczące o charakterze i wadze poszczególnej sprawy oraz ewentualnych skutkach niestawiennictwa, a także o stanie majątkowym i sytuacji finansowej konkretnej strony. Uznanie administracyjne nie może bowiem oznaczać niekontrolowanej dowolności. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zachodziły podstawy dla samego orzeczenia w stosunku do skarżącego kary porządkowej. W potocznym rozumieniu termin "zwolnienie lekarskie" odnosi się zasadniczo do zaświadczenia lekarskiego o czasowej niezdolności do pracy z powodu choroby lub konieczności osobistego sprawowania opieki nad chorym członkiem rodziny. Tymczasem "niezdolność do pracy" nie musi się pokrywać z niezdolnością do stawienia się w siedzibie organu w celu przesłuchania. W niniejszej sprawie, z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia lekarskiego wynika, że stan jego zdrowia nie wyłączał wszelkiej aktywności - adnotacja "może chodzić". Przy takiej treści zaświadczenia, słusznie za konieczne uznał organ przeprowadzenie dalszego postępowania w celu ustalenia, czy skarżący istotnie nie mógł stawić się na wezwanie. Informacja od lekarza wystawiającego zaświadczenie jednoznacznie wskazuje, że stan zdrowia skarżącego nie stał na przeszkodzie stawiennictwu w organie i poddaniu się przesłuchaniu. Wobec takich ustaleń organ zasadnie przyjął, że stan zdrowia skarżącego - mimo niezdolności do pracy - nie stanowi usprawiedliwienia dla niewykonania obowiązków wynikających z art. 196 o.p. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Dyrektor IS odniósł się natomiast w sposób zbyt lakoniczny do samej adekwatności (wysokości) nałożonej na skarżącego kary porządkowej. Według organu, wysokość kary była odpowiednia w świetle osiąganych przez skarżącego dochodów. Organ wskazał także, że nie jest to pierwsza kara porządkowa nałożona na skarżącego. Poprzednia została nałożona przez Dyrektora UKS 26 marca 2013 r. i była spowodowana także niestawiennictwem skarżącego z powodu choroby. W ocenie Sądu, organ nie ustalił rzetelnie rzeczywistej sytuacji majątkowej skarżącego, odnosząc się do jego dochodów za lata 2010 i 2011. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia brak jest wskazania, jakie dochody skarżący osiągał w roku 2012. Nie ma także żadnej informacji o obecnych źródłach utrzymania skarżącego, co jest istotne w kontekście trwającej od listopada 2012 r. jego niezdolności do pracy spowodowanej wypadkiem. Organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego pominął całkowicie kwestię miesięcznych dochodów uzyskiwanych przez skarżącego. Z zebranych przez organ danych wynika w sposób jednoznaczny, że kara porządkowa przekracza miesięczny dochód, który skarżący osiągnął w 2011 r. ([...] zł). Brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla tak wysokiej kary, jaką nałożono na skarżącego w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie ocenił również stopnia naruszenia obowiązku przez skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do strony podmiotowej czynu, czyli winy skarżącego. Nie uwzględnił także przy wymiarze kary postawy skarżącego i jego działań mających na celu usprawiedliwienie swojej nieobecności. Warto zauważyć, że skarżący przed datą czynności przesłuchania próbował usprawiedliwić swoją nieobecność. Ta okoliczność nie została jednak wzięta pod uwagę przy wymierzaniu kary porządkowej. Według Sądu, w zakresie sytuacji majątkowej oraz stopnia winy skarżącego ocena dowodów została przeprowadzana przez organ w sposób całkowicie dowolny. Wywodzenie z informacji o dochodach za 2011 r. (także 2010 r.), że w 2012 r. skarżący - od wielu miesięcy przebywający na zwolnieniu lekarskim, z uwagi na niezdolność do pracy - jest w stanie, tytułem kary porządkowej, uiścić kwotę [...] zł (przekraczającą nota bene jego miesięczne dochody za 2011 r.), jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i pozbawione logiki, przekraczając granice prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego. Tym samym Sąd stwierdza, że Dyrektor IS naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Powyższe potwierdza słuszność zarzutów sformułowanych w pkt. 3 i 4 skargi. Za bezzasadny należało natomiast uznać zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, na okoliczność możliwości stawienia się w siedzibie organu i złożenia zeznań przez skarżącego. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu, organ nie był zobowiązany w niniejszej sprawie do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż nie były wymagane wiadomości specjalne. W konsekwencji, organ słusznie zwrócił się do lekarza, który wystawił sporne zwolnienie, o wyjaśnienia odnośnie stanu zdrowia skarżącego. Nie doszło więc do naruszenia art. 180 i art. 181 o.p., jak próbował to wykazać skarżący (zarzut postawiony w pkt. 3 skargi). Nadmienić należy, że usprawiedliwienie nieobecności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy zawsze ciąży na zobowiązanym do stawienia się, z tym, że przyczyny, na które się on powołuje, muszą być obiektywnie usprawiedliwione. Rola samego organu, przed wymierzeniem kary porządkowej, sprowadza się do oceny wiarygodności przyczyn podanych przez nieobecnego oraz czy faktycznie mogły stanowić przeszkodę dla stawienia się zgodnie z wezwaniem (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 maja 2010, I SA/Wr 327/10, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że organ był uprawniony do zweryfikowania istnienia uzasadnionej przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu w charakterze świadka. W opinii Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie istniała przyczyna uzasadniająca niestawiennictwo skarżącego w terminie wyznaczonym przez organ. W sposób bezpodstawny skarżący twierdzi, że na długo przed wyznaczonym terminem przesłuchania rzetelnie informował organ o niemożności stawienia się w siedzibie organu. Z akt sprawy jasno wynika, że pismo skarżącego z 22 marca 2013 r. wpłynęło do organu dopiero 27 marca 2013 r. Natomiast w piśmie z 29 marca 2013 r. lekarz wystawiający zwolnienie poinformował, że schorzenie skarżącego nie uniemożliwiało mu stawienie się w siedzibie organu i złożenie zeznań. Trudno zgodzić się więc z tezą, że skarżący nie mógł w wyznaczonym dniu złożyć zeznań w siedzibie organu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie istniała usprawiedliwiona przyczyna niestawiennictwa skarżącego. W konsekwencji, nie doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 262 § 1 pkt 5 w zw. z art. 155 § 2 o.p. (zarzut sformułowany w pkt. 1 skargi). Ponownie rozpoznając sprawę, z uwagi na to, że materiał dowodowy jest niepełny, organ odwoławczy winien uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie sytuacji majątkowej oraz finansowej skarżącego (np. wezwać skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających aktualną wysokość osiąganych przez niego dochodów). W toku postępowania organ obowiązany jest także ocenić stopień winy skarżącego i charakter naruszonego przez niego obowiązku. Organ powinien również wziąć pod uwagę postawę skarżącego w toku całego postępowania. Wobec stwierdzonych i opisanych wyżej uchybień procesowych, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Na podstawie art. 200 u.p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę [...] zł - wartość wpisu od skargi - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt III sentencji wyroku).