I SA/Wr 164/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Władysław Kulon, Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Legnicy z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr SKO/PO-413/208/2017 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia 29 marca 2017 r. numer KFP 3120.7.8.2016.MR; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4.017,00 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Legnicy (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 14 sierpnia 2017 r. nr SKO/PO-413/208/2017 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy R. (dalej jako Wójt, Organ I instancji) z 29 marca 2017 r. nr KFP 3120.7.8. w przedmiocie odmowy zwrotu O. S.A. z/s w W. (dalej jako Spółka, Skarżący) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Sprawa ta zawisła ponownie przed tut. Sądem albowiem pierwotne jej rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji zapadłe orzeczeniem z 31 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1117/17 zostało uchylone po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1594/18. I tak z przyjętego stanu faktycznego – niekwestionowanego przez obie strony wynika złożenie przez Spółkę o poprzedniej nazwie T. S.A. w dniu 18.09.2007 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. zmniejszającej wartości nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę podatkowania i kwotę podatku należnego. Wraz z korektą złożone zostało jej pisemne uzasadnienie. Następnie 25 września 2007 r. Spółka złożyła wniosek o przeksięgowanie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Postanowieniem z 23 stycznia 2008 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania za 2007 r. Postępowanie to trwało - były w nim wydawane decyzje kolejno uchylane przez Organ II instancji. Wnioskiem z 31 marca 2016 r. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaconego podatku w podatku od nieruchomości. Finalnie postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania za 2007 r. zostało umorzone decyzją Wójta z 5 maja 2016 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, natomiast odmawiając wnioskowi Spółki o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r (odmowa ta przybrała postać decyzji), Organy argumentowały, że wniosek o zwrot nadpłaty nie został złożony przed upływem terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 80 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. wynosi 5 lat. Okres przedawnienia miał upłynąć z końcem 2012 r., gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony dopiero w 2016 r. Strona w skardze do tut. Sądu na decyzję drugo-instancyjną zarzuciła: naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy Wójt błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 80 § 1 i 2 o.p., co miałoby skutkować wygaśnięciem prawa do zwrotu nadpłaty, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zwrot nadpłaconego podatku stanowi czynność materialno-techniczną. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej jego wysokość stąd nastąpił powrót do złożonej korekty deklaracji, która uzyskała walor niepodważalności. Skarżący stoi na stanowisku, że organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej z uwagi na zaistnienie już nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że w przypadku zwrotu jako czynności materialno-technicznej nie ma zastosowania przepis art. 80 § 1 i 2 o.p., co oznacza, iż Jego zdaniem organ błędnie zastosował ów przepis. Skarżący wskazał również na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13, w której Sąd ten stwierdził, iż podatek wynikający z zeznania staje się podatkiem należnym, a podatek wpłacony na podstawie decyzji – nadpłatą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w swoim pierwotnym orzeczeniu z 31 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1117/17 uznał, że nieprawidłowym jest stanowisko Organów, iż nie jest możliwym przeprowadzenia merytorycznego postępowania w przedmiocie nadpłaty za 2007 r., albowiem, w ocenie Sądu skoro wraz ze złożoną we wrześniu 2007 r. przez Spółkę korektą deklaracji nie został złożony formalny wniosek o zwrot wynikającej z korekty nadpłaty, to organ winien brak wniosku o zwrot potraktować jako brak formalny podlegający uzupełnieniu na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 o.p., a takie wezwanie nie miało w sprawie miejsca. Ponadto Sąd uznał, że organ winien w oparciu o złożoną korektę przeprowadzić postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czego nie uczynił. Orzekanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty było przedwczesne skoro brak było postępowania o jej stwierdzenie. Nadpłata niestwierdzona w postępowaniu nadpłatowym jest niewymagalna, a więc również nie mógł upłynąć termin przedawnienia do jej zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku złożenia Skargi kasacyjnej przez SKO uchylił wyrok tut. Sądu i stwierdził, że: "Nie sposób więc zaaprobować oceny (...) jakoby mimo niezłożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na złożenie przed upływem tego terminu korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych istniała możliwość przeprowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku. Ponieważ przedmiotem skorygowanej deklaracji było zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a regulująca ten podatek ustawa nie przewiduje innego typu zwrotu podatku (art. 75 § 6 O.p.) niż stwierdzenie nadpłaty, samo złożenie korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o odpowiednie zaliczenie nadpłaty nie uprawniało organów podatkowych do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Złożona przez skarżącą korekta deklaracji ani nie stanowiła bowiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani nie była dotknięta wadami formalnymi, które podlegałyby usunięciu w trybie i pod rygorami przewidzianymi w art. 169 O.p. (...) Ponieważ organy podatkowe nie były uprawnione do wystosowania do skarżącej wezwania w trybie art.169 § 1 O.p. o usunięcie braków formalnych deklaracji, zwłaszcza przez złożenie wniosku, którego zarówno samo złożenie jak i treść, zakres i wspierająca go argumentacja pozostaje w wyłącznej gestii podatnika (skarżącej), brak wystosowania takiego wezwania nie może być poczytany za naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: "Wobec stwierdzenia, że organy podatkowe ze względu na brak wymaganego prawem wniosku nie mogły orzekać w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz że ze względu na niemerytoryczne zakończenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w obrocie prawnym pozostała określająca tę wysokość korekta deklaracji, konieczna była ocena zasadności poglądu o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty – czy to ze względu na uznanie, że powinna być ona zwrócona w terminie trzech miesięcy od złożenia korekty deklaracji (art. 80 § 1 w związku z art. 77 § 2 pkt 2 O.p.), czy to ze względu na jej "nieujawnienie" przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy." Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił tut. Sądowi do rozważenia kwestię oceny zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, co do wygaśnięcia prawa skarżącej do zwrotu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (dotyczy interpretacji indywidualnych). Skarga jest uzasadniona. Jak już powyżej wspomniano rozpatrywana sprawa była przedmiotem oceny tutejszego Sądu – wyrok z 31 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1117/17, a następnie wyrok ten został wyeliminowany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1594/18. Wskazać więc należy, że skład orzekający WSA we Wrocławiu ponownie badając legalność rozstrzygnięcia SKO związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Oznacza to, że przesądzone są te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu NSA wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności Sąd uznaje, że brak było podstaw do procedowania wniosku Strony z 31 marca 2016 r. w trybie stwierdzenia nadpłaty: "... organy podatkowe nie miały podstaw do wzywania skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie ..." (str. 9 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1594/18) Równocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 79 § 1 o.p. w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Skarżąca nie miała możliwości złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres objęty postępowaniem z uwagi na sformułowany w tym przepisie zakaz wszczynania postępowania w tym zakresie, w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego. Zakończenie tegoż postępowania wymiarowego przeciągnęło się aż po upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., co stanowiło podstawę do jego umorzenia przez Wójta decyzją z 5 maja 2016 r. nr KFP.3120.2.1.2016. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwił również Skarżącej złożenie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty po zakończeniu postępowania wymiarowego. Nie może także ujść uwadze, co podkreślił w swym orzeczeniu o sygn. akt II FSK 2567/18 Naczelny Sąd Administracyjny, że: " ... ze względu na niemerytoryczne zakończenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w obrocie prawnym pozostała określająca tę wysokość korekta deklaracji ..." (str. 8 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) Rozliczenie podatku od nieruchomości Spółki wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji (jako że dotyczy osoby prawną) chyba, że organ podatkowy stwierdzi, iż wykazana w deklaracji wysokość podatku jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 81 o.p. podatnik ma prawo złożenia korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze zdaniem tut. Sądu w sytuacji Skarżącej odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Z akta administracyjnych wynika, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. zostało wszczęte postanowieniem z 23 stycznia 2008 r. wydanym 4 miesiące po złożeniu przez spółkę korekty deklaracji za okres objęty postępowaniem. Ostatnią decyzją SKO w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. była decyzja z 9 maja 2011 r. nr SKO/PO-313/71/2011 uchylająca w oparciu o art. 233 § 2 o.p. decyzję Wójta z 15 grudnia 2010 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 136.974,00 zł i przekazująca sprawę Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (k. 43 spisu dokumentów – akta nieponumerowane). Następnie w przedmiocie postępowania w zakresie wymierzenia Spółce podatku od nieruchomości za 2007 r. została wydana przez Wójta decyzja z 5 maja 2016 r. nr KFP.3120.2.1.2016.RŚ umarzająca przedmiotowe postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia (k. 48 spisu dokumentów). Postępowanie toczyło się więc przez ponad osiem lat, poza termin przedawnienia który jak przyznaje SKO upłynął z końcem 2012 r. (a więc trwało cztery lata po upływie terminu przedawnienia zobowiązania). Tym samym w ocenie składu orzekającego zmaterializowaniu uległa przesłanka zwrotu nadpłaty z urzędu bez konieczności określenia wysokości nadpłaty w decyzji, albowiem prowadzenie takiego postępowania jest niemożliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. W obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji, a nadpłata, stanowi w takim przypadku różnicę między faktycznie zapłaconą na poczet podatku od nieruchomości za 2007 r. kwotą, a kwotą podatku należną z korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygając sprawę zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku o sygn. akt II FSK 1594/18 nie uznaje za zasadny podnoszony przez organy w niniejszej sprawie pogląd o przedawnieniu prawa do uzyskania nadpłaty ze złożonej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niepodlegającej weryfikacji przez organy - korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2007 r. Zdaniem Sądu mając na uwadze sekwencję zdarzeń – postępowanie wymiarowe ciągnące się od 2008 r., aż do 2016 r. – a więc 4 lata po terminie przedawnienia prawa do prowadzenia tegoż postępowania oraz umorzenie postępowania przez Wójta decyzją z 5 maja 2016 r. odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Wskazany w tym przepisie termin (wobec braku wymienionej w przepisie decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności) należy liczyć od dnia wydania przez Wójta ww. decyzji o umorzeniu postępowania. Sąd stoi na stanowisku, iż wynikający z art. 79 § 1 o.p. zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego nie może uniemożliwić podatnikowi zadysponowanie nadpłatą (jej odzyskania) ze skutecznie złożonej korekty deklaracji, pozostającej w obrocie prawnym, wyłącznie z tego względu, że z powodu postępowania podatkowego - ostatecznie umorzonego po upływie terminu przedawnienia, nie było możliwości prawnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W zasadzie dochodziłoby w takich sytuacjach, co najmniej do autorytatywnego, skracania ustawowego okresu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez wszczynanie po złożeniu przez podatnika korekty deklaracji (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), postępowania w przedmiocie zobowiązania, którego dotyczy korekta i prowadzenia go aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie umarzania postępowania przez organ I instancji z powołaniem właśnie na upływ przedawnienia. Takie stanowisko narusza zdaniem Sądu przepisy art. 79 § 1, art. 77 § 1 pkt 3, w związku z art. 80 § 1 i art. 77 § 2 pkt 2 o.p. oraz zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i przekonywania (art. 124 o.p.). Nie można przy tym różnicować sytuacji tych podatników, którzy mimo trwającego postępowania w przedmiocie wymiaru podatku i zakazu wynikającego z art. 79 § 1 o.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 690/16 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych) i tych, którzy mając na uwadze zakaz z art. 79 § 1 o.p. – a więc stosując się do obowiązującego przepisu, powstrzymają się od złożenia takiego wniosku. Podobne różnicowanie nie jest dopuszczalne na gruncie art. 77 § 1 pkt 3 o.p. wobec tych podatników, którym z uwagi na przedawnienie postepowanie wymiarowe umorzy organ odwoławczy (uchylając decyzje pierwszoinstancyjną) i tych, którym decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie wyda organ I instancji. Byłoby to naruszenie zasady równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów ma niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uniemożliwienia odzyskania nadpłaconego podatku wynikającego ze złożonej przez Spółkę skutecznej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzje Organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.