I SA/Wr 1650/03

Dnia 22 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutów dłużnika w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Sygn. akt ISA/Wr 1650/03 2 Uzasadnienie Zarzutami na zarządzenie zabezpieczające z dnia [...] nr [...] S.C. wniósł o uchylenie zarządzenia zabezpieczającego ze względu na wygaśnięcie obowiązku zabezpieczenia. Podniosła strona, że w momencie dokonania zajęcia na rachunkach bankowych posiadała odpowiednie środki pieniężne przewyższające kwotę określoną w decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia, a mimo to organ zajął samochód oraz, że zabezpieczenie dokonane zostało na majątku wspólnym małżonków, mimo, że w decyzji z dnia [...] o dokonaniu zabezpieczenia wskazano tylko S.C. Nadto wniosła strona, że zarządzenie zabezpieczające wydane zostało bez podstawy prawnej - decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia. Podstawą zabezpieczenia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej jest wydanie i doręczenie decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia, która ustanawia obowiązek i podstawę dokonania zabezpieczenia. Dopiero w momencie doręczenia stronie decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w oparciu o przepis art. 33 Ordynacji podatkowej organ może wydać zarządzenie o zabezpieczeniu i przystąpić do dokonania zajęcia. W sprawie przeprowadzono czynności zabezpieczające przed ustanowieniem podstawy ich dokonania. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonanie zajęć wierzytelności z rachunków bankowych nastąpiło przed doręczeniem decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia zaległości podatkowych. Dokonanie tych czynności bez doręczenia decyzji powoduje, że postępowanie zabezpieczające nie ma podstawy prawnej, brak jest podstaw prawnych do egzekwowania nieistniejącego obowiązku - decyzji, z której obowiązek ten wynikałby. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zajęcie zabezpieczające ruchomości - samochodu osobowego marki Mercedes 190E. stwierdzając, że kwota z konta depozytowego strony, która wpłynęła na konto wierzyciela zaspokoiła kwotę zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy zajmując stanowisko w zakresie zasadności zgłoszonych zarzutów, uznał, że zarzuty strony są bezzasadne. Podniósł organ, że w dniu [...] wydał decyzję w oparciu o przepis art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w której określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i postanowi! dokonać zabezpieczenia wykonania na majątku strony zobowiązania podatkowego na określoną kwotę. Na tej podstawie w dniu [...] wydał zarządzenia zabezpieczenia, w którym wskazał kwotę należności, podstawę prawną jego wydania. Zarówno zarządzenie Sygn. akt ISA/Wr 1650/03 3 zabezpieczenia jak i decyzja z dnia [...] zostały doręczone pełnomocnikowi strony. Ponadto wskazał, że z mocy art. 158 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosował drugi sposób zabezpieczenia, poza zajęciem rachunków bankowych, zajął samochód osobowy strony, bowiem nie posiadał wiadomości o wysokości rachunków bankowych strony. Postanowieniem z dnia [...] uchylił zajęcie zabezpieczające ruchomości. W zażaleniu na postanowienie S.C. zarzucił rażące naruszenie postanowień art. 33 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zw. z art. 33, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej naruszenie art. 32 i art. 80 w zw. z art. 166b) i art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, bez doręczenia stronie w terminie dokumentów o których mowa w art. 80 § 3 tej ustawy oraz naruszenie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej przez błędną wykładnię przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zarzutów strony za zasadne oraz umorzenia postępowania przez Urzędem Skarbowym w sprawie zgłoszonych zarzutów. Powtórzyła strona swoje stanowisko wyrażone w zgłoszonych zarzutach. Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 k.p.a. utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie. Podzielił organ II instancji stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, że zabezpieczenie dotyczy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a więc zobowiązania powstającego z mocy prawa. Warunkiem wystarczającym do wydania zarządzenia zabezpieczenia było wydanie decyzji w sprawie wykonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, konkretyzującej w sposób przybliżony istniejące zobowiązanie podatkowe. Nie można uznać za uzasadnione twierdzenia, że brak uwarunkowań do wydania zarządzenia zabezpieczenia występuje w sytuacji, gdy wydana decyzja o zabezpieczeniu nie została stronie bądź jej pełnomocnikowi doręczona, o ile nie pozbawia to strony praw w zakresie ochrony jej interesów. Podkreślił organ, że strona nie może skutecznie podnosić zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku zwłaszcza, że wydanie zarządzenia przed doręczeniem stronie decyzji z dnia [...] o dokonaniu zabezpieczenia nie wpłynęło na uszczuplenie praw strony do składania środków zaskarżenia. W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt. 1 w zw. z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w zw. z art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. i art. 145 § 2 Ordynacji przez dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie Sygn. akt ISA/Wr 1650/03 4 art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przez wydanie postanowienia w sprawie zasadności wniesionych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym przez wierzyciela w przypadku, w którym funkcje wierzyciela i organu egzekucyjnego pełni ten sam podmiot i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Powtórzył skarżący argumentację z zażalenia na postanowienie organu I instancji i wniesionych zarzutach, podkreślając, że dokonując zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy bez aktu administracyjnego organ działa bez podstawy prawnej, a więc zostaje spełniona hipoteza z art. 33 pkt. 1 ustawy, skoro egzekwowany obowiązek nie istnieje. Odwołał się skarżący, w zakresie doręczeń i pełnomocnictwa, do przepisów k.p.a., stwierdzając, że w postępowaniu podatkowym, a także w toku postępowania zabezpieczającego podatnik może korzystać z pomocy pełnomocnika, co rodzi po stronie organu obowiązek doręczania mu wszystkich pism. Podkreślił skarżący, że upatruje naruszenia art. 33 pkt. 1 w związku z art. 155 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie czynności zabezpieczających przed ustanowieniem obowiązku w drodze decyzji oraz naruszenia art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów kompetencyjnych, w sprawie, w której kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego wykonuje ten sam podmiot. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Odnośnie argumentów skargi na tle naruszenia art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej wskazał organ, że skarżący wywodzi swoje twierdzenia z literatury odnoszącej się do ustawy egzekucyjnej w brzmieniu zmienionym z dniem [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik Sygn. akt ISA/Wr 1650/03 5 sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Na wstępie rozważań należy wskazać na ustalony stan faktyczny. W dniu [...] została wydana decyzja Nr [...], w której określono S. C. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Decyzję doręczono stronie i jej pełnomocnikowi w dniu [...]. W wyniku wydania przedmiotowej decyzji wydano zarządzenie zabezpieczające, doręczone S. C. w dniu [...], natomiast zajęcia rachunku bankowego dokonano w dniu [...]. Zgodnie z treścią art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia na majątku podatnika przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, mającego swoje źródło w decyzji zabezpieczającej przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku i jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej czy też, jak chce strona skarżąca, kodeksie postępowania administracyjnego, którego przepisy mają zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego, kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżący otrzymał decyzję o określeniu wysokości kwoty zaległości podatkowej i dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w tym samym dniu otrzyma! zarządzenie zabezpieczenia. Zajęcie rachunków bankowych nastąpiło w dniu [...], o czym świadczą potwierdzenia przez skarżącego otrzymania tych dokumentów. Sygn. akt ISA/Wr 1650/03 6 Za słuszny uznał Sąd argument organu II instancji, iż czynności zabezpieczające nie wymagają obecności pełnomocnika przy ich wykonaniu, a wystąpienie o zajęcie rachunków bankowych przed doręczeniem stronie i jej pełnomocnikowi decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na wykonanie zobowiązania podatkowego w niczym nie naruszyło praw strony do podejmowania kroków dążących do ochrony interesów strony w dalszym postępowaniu. Odnosząc się do stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów do postępowania zabezpieczającego odwołać się należy do treści art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Jak wynika z treści zarzutów jak i z treści skargi, skarżący wskazuje jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku w związku z dokonaniem zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia, uznając, iż brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego skarżącemu i jego pełnomocnikowi przed dokonaniem zajęcia stanowi wypełnienie podstawy zarzutu z art. 33 pkt. 1 ustawy. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie ma racji skarżący twierdząc, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przed wydaniem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia z dnia [...], gdyż, jak wynika to z akt administracyjnych wydanie decyzji i dokonanie zabezpieczenia nastąpiło w tym samym dniu, o czym była mowa wyżej, natomiast fakt, że zajęcie rachunków bankowych nastąpiło w dniu [...], natomiast doręczenie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia i doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - w dniu [...] Sygn. akt I SA/Wr 1650/03 7 należy uznać za prawidłowe ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, chodzi bowiem o to aby uniemożliwić zobowiązanemu przeciwdziałanie zabezpieczeniu. Odnosząc się do podstawowej kwestii, która wina podlegać rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a więc wyrażonemu przez wierzyciela - organ podatkowy stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, nie można zarzucić stanowisku organu dowolności w ocenie, w której kwestionuje organ prawidłowość posłużenia się zarzutem z art. 33 pkt. 1 ustawy egzekucyjnej pod adresem przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego. Zarzut ten dotyczy sytuacji, gdy egzekucja - tu - postępowanie zabezpieczające - jest niedopuszczalne ze względów merytorycznych, o których stanowi art. 33 pkt. 1 lub 2, tj. z powodu wykonania, umorzenia, przedawnienia, wygaśnięcia obowiązku, odroczenia wykonania obowiązku itd. Chodzi o sytuacje, kiedy obowiązek w ogóle nie istnieje (np. wygasł ze względu na przedawnienie, czyli egzekucja jest niedopuszczalna), albo też o sytuację czasowej niedopuszczalności egzekucji (odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej). Jak wynika z akt sprawy, została wydana najpierw decyzja o dokonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika, a następnie decyzja dokonująca określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę. Tak więc argument, że obowiązek, na poczet którego dokonano zabezpieczenia, w momencie dokonania zabezpieczenia istniał. Odnośnie pozostałych zarzutów, a to zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt. 6 ustawy egzekucyjnej - zajęcie rachunków bankowych i zabezpieczenie ruchomości również nie można zarzucić wierzycielowi błędnego stanowiska, bowiem, jak wskazuje organ, miał prawo zastosować kilka sposobów zabezpieczenia (art. 158 ustawy). Gdy okazało się, że zajęcie rachunków bankowych jest wystarczającym środkiem służącym zaspokojeniu wykonania zobowiązania, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchylił zajęcie zabezpieczające samochodu. Trafnie także ocenił organ zarzut oparty na przepisie art. 33 pkt. 4 ustawy - błąd co do osoby zobowiązanego - skierowanie postępowania zabezpieczającego do małżonki skarżącego, odwołując się do charakteru więzi majątkowej między małżonkami. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego wskazującego na naruszenie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przez zajęcie przez organ podatkowy jako wierzyciela stanowiska w kwestii zarzutów, stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy istnieje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, Sygn. akt I SA/Wr 1650/03 8 nieracjonalnym i nielogicznym jest wymaganie od wierzyciela wypowiedzi w trybie art. 34 § 1 ustawy, chociaż zakazu takiego ustawa nie zawiera. Jednakże fakt, iż organ podatkowy wypowiedział się co do zarzutów nie stanowi tego rodzaju błędu, który mógłby mieć zasadniczy wpływ na ostateczny wynik sprawy, tym bardziej, że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej). Reasumując, skoro powyższe rozważania wskazują, że wyrażone przez organy obu instancji w zaskarżonych postanowieniach stanowiska nie naruszają prawa, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.