I SA/Wr 1650/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska,, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej powoływane także jako: Kolegium/organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) nr [...] z dnia [...] ustalającą K.T. (dalej: skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu wszczętym wobec skarżącego w dniu [...] sierpnia 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów, że skarżący w 2013 r. był właścicielem gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym, leśnym i od nieruchomości. Grunty te wchodziły w skład działek położonych w T., oznaczonych numerami: [...], [...], [...] i [...]. Mając na uwadze zapisy znajdujące się w ewidencji, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. w stosunku do działki nr [...] nastąpiła aktualizacja danych w części dotyczącej gruntu o powierzchni 4252 m2, oznaczonego jako droga polna "dr". Aktualizacja polegała na wykreśleniu oznaczenia "dr" i wpisaniu w to miejsce użytku przyległego ([...]). Z tych też względów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że grunt ten w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe, zaś po tym okresie, tj. od września do grudnia 2013 r., podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...], ustalającej skarżącemu łączne zobowiązanie podatkowe za 2013 rok, obejmujące podatek rolny w kwocie [...] zł, podatek leśny w kwocie [...] zł i podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł. Nie godząc się z decyzją organu podatkowego pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie zaskarżając decyzję w części dotyczącej wymiaru podatku w zakresie działki nr [...]. W ocenie skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji pominął fakt, że zmiana oznaczenia gruntu z "dr" na "PsIV" i "PsV" nie wiązała się ze zmianą przeznaczenia, lecz wynikała z wcześniejszego błędnego oznaczenia tego gruntu w ewidencji. W konsekwencji, jak podniósł skarżący, nie było podstaw prawnych do uznania drogi polnej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż cały czas była ona elementem przylegającego do niej użytku rolnego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem rolnym. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] nr SKO [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazało w części dotyczącej ustaleń faktycznych, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec skarżącego i A.T., którzy wnieśli odwołanie od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Następnie przedstawiając uzasadnienie prawne, Kolegium przytoczyło treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym, określających przedmiot opodatkowania tymi podatkami. Zaznaczyło przy tym, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne Kolegium stwierdziło, że drogi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym ani podatkiem leśnym, zatem opodatkowane powinny być podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zmian dokonanych w ewidencji gruntów Kolegium wskazało, że Starosta K. w dniu [...] dokonał zmiany poprzez wykreślenie na działce nr [...] położonej w T. o powierzchni 0,10 ha użytku drogi (dr) i wpisanie użytku przyległego pastwiska trwałe (PsV). Oznacza to, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, treść tego dokumentu jest dla gminnego organu podatkowego wiążąca. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, gminny organ podatkowy nie może do celów podatkowych przyjąć innych danych niż wynikające z urzędowych dokumentów. Z zawiadomienia dotyczącego zmiany nie wynika bowiem, by zmiana ta była poprawieniem mylnej klasyfikacji poczynionej wcześniej i skutkuje do okresów poprzednich. Tym samym, zdaniem Kolegium, w sytuacji gdy uprawniony organ nie uznał, ażeby dotychczasowa klasyfikacja była błędna i jej zmiana naprawiała błędnie przed laty dokonaną klasyfikację, brak jest podstaw do przyjęcia, że zmiana ta może mieć konsekwencje podatkowe od daty innej niż została wprowadzona. W skardze, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika procesowego - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 187 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez pominięcie okoliczności błędnego oznaczenia gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków i nieprzeprowadzenie dowodu na ustalenie rzeczywistego statusu tych gruntów w okresie objętym decyzją; - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, 5 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Nr [...] Rady Gminy L. z dnia 29 [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie; - art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Uzasadniając tak postawione zarzuty skarżący, podobnie jak w odwołaniu wskazał, że przedmiotowa zmiana klasyfikacji gruntu w ramach działki [...], była następstwem błędnie sklasyfikowanej przed laty nieruchomości. Okoliczność ta, w ocenie skarżącego, nie została jednak przez organ podatkowy pierwszej instancji zbadana pomimo tego, że posiadał on z urzędu wiedzę, że zmiana ta (zainicjowana przez skarżącego), w istocie naprawiała wcześniejsze mylne oznaczenie. Skarżący stwierdził zatem, że wbrew twierdzeniu Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł uznać za element stwierdzonego stanu faktycznego, okoliczności prawidłowości tych danych i wywodzić z nich podstawę do opodatkowania spornego gruntu w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. podatkiem od nieruchomości. W kontekście mocy wiążącej danych zawartych w ewidencji gruntów skarżący wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2081/11, że w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni zainicjowanie w przewidzianej prawem procedurze uzgodnienia klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji ze stanem rzeczywistym (...), organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Skarżący powołał również uchwałę tego Sądu z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, w której wskazano, że treść ewidencji gruntów i budynków nie może mieć mocy absolutnej przy wydawaniu decyzji podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. Podkreśliło, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organu podatkowego wiążące. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej podniesione. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany przepis nakłada zatem na Sąd dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, obowiązek wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od zawartości skargi. W ramach tak wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, polegające na nieuczynieniu zadość zasadom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stosownie do pierwszego z przywołanych przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie zaś z treścią drugiego - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie faktyczne powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu podatkowym niezbędne jest zebranie wszelkich informacji o zdarzeniach, które są istotne z punktu widzenia danego podatkowego stanu faktycznego. Decydują one bowiem o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości danego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi więc ustalić fakty, aby zadecydować o zastosowaniu danej normy materialnego prawa podatkowego i wydać indywidualne rozstrzygnięcie w sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, opubl. LEX). Zatem, organ podatkowy jest zobowiązany precyzyjnie wskazać jakie okoliczności faktyczne przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Nie można zapominać, że staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 509/08, LEX nr 520001). Taki też obowiązek wynika z treści art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, jak też z treści art. 121 § 1 O.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotny jest również przepis art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, silnie związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Podkreślenia zatem wymaga, że obowiązkiem organu odwoławczego w każdej sprawie - w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Tym samym, organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 181/00). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). To wszystko ma mieć odzwierciedlenie w treści decyzji wydanej przez organ odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem powyższych zasad, bowiem zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle uzasadnienia faktycznego. Jak wynika z jej treści, w części przeznaczonej dla opisu poczynionych w sprawie ustaleń, Kolegium nie przytoczyło żadnych okoliczności faktycznych, których dotyczy przedmiotowa sprawa. Wskazało natomiast na okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca. Mianowicie, że postępowanie podatkowe było prowadzone wobec dwóch stron: skarżącego i A.T., którzy wnieśli odwołanie oraz, że postępowanie dotyczyło działki nr [...] o powierzchni [...] ha. Tymczasem z akt sprawy wynika w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone tylko w stosunku do skarżącego. Niemniej, jeżeli byłoby to jedyne uchybienie organu odwoławczego, to błąd ten można by było potraktować jako nieistotną omyłkę. Wobec jednak faktu, że kwestia sporna dotyczyła opodatkowania działki nr [...] o powierzchni [...] ha, a pozostała treść uzasadnienia decyzji dotyczy wyłącznie niebędącej przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego działki nr [...] o powierzchni [...] ha, uznać należy, że organ odwoławczy wykreował okoliczności niemające oparcia w aktach sprawy i w konsekwencji rozstrzygnął w sprawie innej niż ta, która zakończyła się zaskarżoną przez skarżącego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. W tym miejscu wskazania wymaga, że Sądowi wiadomym jest z urzędu, że powołana przez organ odwoławczy działka nr [...] była przedmiotem sporu w innej decyzji, która została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w orzeczonej już sprawie o sygn. akt I SA/Wr 129/14 (wyrok zapadł w dniu 21 marca 2014 r.). Mając na uwadze wymienione nieprawidłowości Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie tylko nie rozpoznał sprawy na nowo z uwzględnieniem i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale także nie odniósł się do akcentowanego przez skarżącego w odwołaniu, zarzutu nieprawidłowego, zdaniem skarżącego, opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki [...] w części dotyczącej gruntu oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków, najpierw jako "dr" a następnie jako "PsIV" i "PsV". Wprawdzie organ odwoławczy nie jest związany treścią zarzutów zgłoszonych przez stronę, to jednak do zarzutów tych powinien ustosunkować się w pierwszej kolejności a ocena tychże zarzutów i wskazanie argumentów, które przesądziły o ich uwzględnieniu lub braku ich zasadności, winny stanowić niezbędny element uzasadnienia decyzji Kolegium. Przypomnieć bowiem należy, że jednym z obowiązków organu podatkowego jest wyjaśnienie przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. Powyższe ma na celu umożliwienie stronie obrony jej interesów, jak również ma umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia i toku rozumowania przyjętego przez ten organ. Wskazane uchybienia uniemożliwiają jednak dokonanie przez Sąd merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji a co za tym idzie – odniesienie się do zarzutów skargi koncentrujących się zasadniczo na prawidłowości opodatkowania działki nr [...] Z tych też powodów, zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt. I sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a, Sąd określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu (pkt II). O zasądzeniu kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. W skład zasądzonych kosztów wchodzi: uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, 180 zł tytułem wynagrodzenia za zastępstwo prawne według stawki określonej w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490), 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego. W ponownym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. będzie zobowiązane do rozpatrzenia odwołania złożonego przez skarżącego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wydania decyzji, której podstawę faktyczną będą stanowiły okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. działki nr [...].