I SA/Wr 1654/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi R. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego we W. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta W. z dnia [...]r. [...], w sprawie zaliczenia wpłaty podatnika na poczet podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Decyzją z dnia [...]r. ([...]) organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r., w wysokości 20.332,00 zł. Decyzję doręczono w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach 18 i 26 kwietnia 2013 r. W dniu 14 listopada 2013 r. podatnik osobiście odebrał kopię decyzji w organie podatkowym, a 15 listopada 2013 r. dokonał wpłaty kwoty 20.332,00 zł, tytułem podatku od nieruchomości za 2013 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia wpłaty dokonanej przez Podatnika w dniu 15 listopada 2013 r., w wysokości 20.332,00 zł, na poczet poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2013 r. W zażaleniu podatnik zarzucił, że rozstrzygnięcie jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem przyjmuje, że organ pierwszej instancji doręczył decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. w dniu 20 maja 2013 r., podczas gdy decyzja ta nie została w ogóle doręczona. Zdaniem podatnika nie było również podstaw do przyjęcia doręczenia zastępczego. Organ podatkowy winien bowiem, dochowując należytej staranności, powiadomić podatnika za pomocą innych środków komunikacji (telefon, mail, list zwykły) o wydaniu decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r., a "jednokrotna próba doręczenia przesyłki poleconej tj. samej decyzji nie powinna dodatkowo obciążać podatnika". Zdaniem skarżącego organ podatkowy "nie powinien wykorzystywać obowiązującego prawa do szykanowania i dodatkowego obciążania podatnika". Końcowo podatnik stwierdził, że dokonał wpłaty w dniu 15 listopada 2013 r., tj. niezwłocznie po uzyskaniu, w dniu 14 listopada 2013 r., wiedzy na temat wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., zatem w jego ocenie postanowienie organu pierwszej instancji powinno być uchylone. Zaskarżonym postanowieniem Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionych zarzutów organ wyjaśnił, że że decyzja z dnia [...]r. ([...]), ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r., w wysokości 20.332,00 zł, została prawidłowo doręczona podatnikowi w dniu 2 maja 2013 r., w trybie art. 150 O.p. Pierwszą przesyłkę doręczyciel dwukrotnie awizował w dniach 11 i 19 marca 2013 r., jednak, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie zaznaczył gdzie pozostawił zawiadomienie o przechowywaniu przesyłki, w związku z niezastaniem adresata w domu. Z tej przyczyny, organ pierwszej instancji także uznał, że decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Kolejną próbę doręczenia organ podatkowy podjął, nadając w dniu 1 kwietnia 2013 r., przesyłkę zawierającą decyzję w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 r. Przesyłkę tę awizowano dwukrotnie w dniach 18 i 26 kwietnia 2013 r., a zawiadomienie o przechowywaniu przesyłki przez placówkę [...]przy ul. [...] [...] - [...], doręczyciel umieścił w skrzynce oddawczej adresata. Wobec niepodjęcia w terminie przesyłki została ona - w dniu 6 maja 2013 r. - zwrócona do nadawcy. Organ wyjaśnił proces doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów o doręczeniach, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono również zasady dokonywania zaliczenia wpłat podatników na poczet posiadanych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, zwracając uwagę, że organ pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę od dnia 20 maja 2013 r., podczas, gdy w ocenie Kolegium należało je naliczać od dnia 17 maja 2013 r. Jednak mając na uwadze przepis art. 234 O.p. Kolegium uznało, że wydane postanowienie nie narusza w sposób rażący prawa ani interesu publicznego. Kolegium odniosło się również do zarzutów zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że organ administracyjny winien był w pierwszej kolejności zastosować zasady dotyczące sposobu prowadzenia postępowania wyrażone w art. 8, 11, 12 i 14 § 2 K.p.a., a następnie kierować się przepisami szczególnymi. Bezpodstawnie organ pierwszej instancji pominął możliwość działania zgodnego z powołanymi zasadami, podejmując od razu działania bardzo sformalizowane. Podatnik zarzucił, że organ pierwszej instancji winien był skontaktować się z Podatnikiem (przekazać decyzję wymiarową) za pośrednictwem rozmowy telefonicznej, bądź poczty elektronicznej, zgodnie z art. 11 K.p.a. Działania podjęte przez organ pierwszej instancji, zdaniem skarżącego, pozostawały w sprzeczności z interesem społecznym oraz interesem podatnika. Dalej zarzucono, że działania organu pierwszej instancji naruszają zasadę wyrażoną w art. 8 K.p.a. (działania w sposób budzący zaufanie do organów), art. 14 § 2 K.p.a., który dopuszcza możliwość załatwiania spraw w sposób ustny, gdy przemawia za tym interes strony, a przepis prawny nie stoi temu na przeszkodzie. Skarżący zarzucił także naruszenie zasady wyrażonej w art. 11 K.p.a., przekonywania stron postępowania o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ. Przyjęcie zbyt formalnego sposobu procedowania w konsekwencji doprowadziło, zdaniem skarżącego, do nałożenia nań środka przymusu w postaci koniecznych do zapłaty dodatkowych kwot (odsetek za zwłokę), co należy traktować jako "sankcję za niechęć do skorzystania z zasad postępowania administracyjnego". Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zarzuty skargi zasadzają się na przekonaniu skarżącego, że niedopuszczalne było obciążenie go obowiązkiem zapłaty dodatkowych kwot (wynikały one w tym przypadku z naliczonych przez organ odsetek) w sytuacji naruszenia przez organ szeregu zasad postępowania administracyjnego, zawartych w art. 8, art. 11, art. 12 i art. 14 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej: K.p.a. Podstawą prawną zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 15 listopada 2013 r. na poczet poszczególnych rat podatku od nieruchomości wraz z odsetkami był art. 62 O.p.. Jak stanowi ten przepis, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§ 1) . Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (§ 2). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku (3). Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (§4). Zgodnie zaś z art. 55 § 2 O.p, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego art. 55 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w trybie art. 150 O.p. została a w dniu 2 maja 2013 r. doręczona skarżącemu decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu poszczególnych rat w podatku od nieruchomości za 2013 r., wraz z określeniem terminu płatności tych rat ( odpowiedni: I rata- 15 marca 2013 r., II rata – 15 maja 2013 r. III rata – 15 września 2013 r., IV rata – 15 listopada 2013 r.) oraz że wpłaty na poczet tych zobowiązań podatnik dokonał dopiero 15 listopada 2013 r., a więc już po upływie ww. terminów, w tym także terminu uiszczenia I raty podatku, liczonego z uwzględnieniem doręczenia decyzji w dniu 2 maja 2013 r. W przekonaniu Sądu powyższe uprawniało organ I instancji do wydania zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet poszczególnych rat podatku ustalonego powyższą decyzją z dnia [...]r. oraz odsetek za zwłokę – co prawidłowo ocenił organ odwoławczy, utrzymując w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. W pierwszej kolejności należy odnotować, że powołane przez skarżącego przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły znaleźć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jako że ustawą regulującą postępowanie podatkowe jest Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego. Jednocześnie, jak trafnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, zasady ujęte w powołanych w skardze przepisach K.p.a w większości mają swoje odpowiedniki w przepisach Ordynacji podatkowej. Organ wskazał na odpowiednie przepisy, słusznie jednak konkludował, że nie można w niniejszej sprawie mówić również o ich naruszeniu. W szczególności brak było w niniejszej sprawie podstaw do powoływania się na art. 14 §2 K.p.a., który to dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania w sposób ustny. Przepis ten nie ma swojego odpowiednika w przepisach Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, Ordynacja podatkowa jednoznacznie wprowadza w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności. Jak bowiem stanowi art. 126 O.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Obowiązek zachowania formy pisemnej czynności podejmowanych w postępowaniu dotyczy nie tylko merytorycznego załatwienia sprawy - w tym przypadku było to wydanie decyzji w sprawie podatku od nieruchomości, ale także innych działań organu podatkowego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., I FSK 1266/09, LEX nr 61723). Odstąpienie od zasady pisemności musi znajdować umocowanie w regulacjach szczególnych – tak, jak ma to miejsce np. w przepisach art. 172-177 O.p., dotyczących sporządzania protokołów i adnotacji. W rozpoznawanej sprawie organ wywiązał się z obowiązku pisemnego załatwienia sprawy wydając najpierw w dniu [...]r. decyzję ustalającą skarżącemu wysokość poszczególnych rat podatku od nieruchomości na 2013 r., a następnie orzekając w formie postanowienia z dnia [...]r. o zaliczeniu dokonanej przez podatnika w dniu 15 listopada 2013 r. kwoty na poczet poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz odsetek. Zgodnie z prawem doszło także do doręczenia ww. decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.; możliwe jest także doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (art. 144a O.p.), o ile zostaną dochowane określone w tym przepisie warunki. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji doręczył skarżącemu decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. za pośrednictwem poczty i w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania strony – co z kolei spełnia warunek z art. 148 §1 O.p. Wobec nieobecności adresata w mieszkaniu ( lub dorosłego domownika, o jakim mowa w art. 149 O.p.) doręczyciel przechowywał przesyłkę w urzędzie pocztowym od dnia 18 kwietnia do dnia 6 maja 2013 r., zawiadamiając o tym fakcie adresata dwukrotnie, poprzez postawienie awiza w jego skrzynce pocztowej w dniu 18 kwietnia 2013 r i 26 kwietnia 2013 r. Powyższe działanie odpowiada normie z art. 150 O.p. Przepis ten w § 2 in fine jednoznacznie określa skutek niepodjęcia przesyłki z placówki pocztowej, stanowiąc, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1( 14 dni – dop. Sądu), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, 14 –dniowy termin , o którym mowa w art. 150 upłynął w dnu 2 maja 2014 r. (organ i instancji przyjął korzystnie dla podatnika że nastąpiło to 6 maja). Zachowując zasadę pisemności organ orzekł również w formie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległości i zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz należne odsetki. Prawidłowe doręczenie ww. decyzji w trybie art. 150 O.p. powodowało, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 w tym dniu powstało zobowiązanie podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, a zgodnie z 47 O.p., od dat wskazanych w tej decyzji rozpoczął bieg termin zapłaty poszczególnych rat podatku od nieruchomości. Wbrew temu, co sądzi skarżący, organ nie miał obowiązku dodatkowo zawiadomić stronę ustnie lub w inny sposób o wydaniu decyzji. Skutek w postaci otwarcia terminu do zapłaty podatku, a w razie jego bezskutecznego upływu, terminu, od którego naliczane są odsetki od zaległości podatkowej, nie został bowiem w Ordynacji podatkowej uzależniony od faktu poinformowania podatnika o wydaniu decyzji czy od pozyskania przez podatnika w inny sposób informacji o wydaniu decyzji, ale od doręczenia tejże decyzji zgodnie z przepisami zawartymi w art. 144-154c O.p. Tym samym od dnia upływu terminu płatności każdej kolejnej raty podatku, organ obowiązany był, zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 3 pkt 3) lit. b O.p. naliczać odsetki za zwłokę od kwoty każdej należnej raty. Uzależnienie skutku doręczenia decyzji od zdarzeń innych, niż przewidziane w Rozdziale 5 Ordynacji podatkowej ("Doręczenia") – takich jak odrębne, ustne powiadomienie podatnika o fakcie wydania decyzji lub też odstąpienie przez organ od naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na brak takiego właśnie, odrębnego powiadomienia podatnika o decyzji, naruszałoby wprost obowiązki organu wynikające z przytoczonych wyżej przepisów prawa. W konsekwencji prowadziłoby to do naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. podstawowej zasady postępowania, jaką jest zasada praworządności, obligująca organy do działania na podstawie przepisów prawa. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że niesłusznie dopatruje się podatnik tendencyjnego działania organu podatkowego, naruszającego zasadę zaufania, którego rezultatem jest konieczność poniesienia przez podatnika dodatkowej sankcji. Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy ustawy w razie nieuregulowania podatku/raty podatku w terminie. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie skarżący z opóźnieniem uiścił I, II i III ratę podatku od nieruchomości za 2013 r., przy czym odpowiedzialność za to opóźnienie nie może być przypisana organowi podatkowemu, który prawidłowo wydał i doręczył decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Odstąpienie od naliczania odsetek jest przewidziane w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 54 O.p., z których żaden nie odpowiada okolicznościom ustalonym w niniejszej sprawie. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się także naruszenia zasady działania organów w sposób budzący zaufanie, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (a będącej odpowiednikiem zasady zaufania zawartej w powołanym w skardze art. 8 K.p.a.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p., będący odpowiednikiem art. 11 K.p.a.). Zasada działania organów w sposób budzący zaufanie oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Z zasadą tą należy również łączyć szeroko rozumianą kulturę administrowania. W rozpoznawanej sprawie nie można mówić ani o ponoszeniu przez podatnika negatywnych następstw uchybień czy zaniedbań ze strony organów – bo, jak wykazano, do takich nie doszło, ani też o naruszeniu kultury administrowania. W ramach tej ostatniej nie można bowiem sytuować po stronie organu niewynikającego z żadnego przepisu prawa obowiązku dodatkowego informowania podatnika telefonicznie o wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Poniechanie dodatkowego powiadomienia podatnika o wydaniu decyzji nie narusza również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p., stanowiący odpowiednik art. 12 K.p.a.). Przepis ten przewiduje, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślenia jednak wymaga, że sformułowania "możliwie najprostszymi środkami" nie można rozumieć w ten sposób, że organ jest uprawniony do podejmowania czynności w sposób odmienny od wyraźnie uregulowanego w przepisach dotyczących poszczególnych czynności postępowania, Jak już wyjaśniono na wstępie doręczenie decyzji może być dokonane tylko w sposób uregulowany w Rozdziale 5 Działu IV Op, wobec tego z żadnym innym sposobem działania nie można łączyć skutku w postaci doręczenia decyzji. Doręczając decyzję zgodnie z prawem organ "załatwił sprawę" w rozumieniu art. 125 O.p., zaś fakt doręczenia decyzji po upływie wskazanego w niej terminu zapłaty I raty podatku nie przyniósł negatywnych skutków dla skarżącego, bowiem w tym wypadku termin płatności wynosił 14 dni od doręczenia decyzji. Trudno zrozumieć w czym upatruje strona naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił bowiem szczegółowo, powołując się na odpowiednie przepisy postepowania, dlaczego uznał za skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej w dniu 2 maja 2013 r. oraz z jakich powodów nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez podatnika w zażaleniu. Postanowienie organu I instancji wskazywało również na podstawę prawną zaliczenia wpłaty podatnika z dnia 15 listopada 2013 r. na poszczególne raty podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz odsetki od rat niezapłaconych w terminie, wraz z szczegółowym rozliczeniem tej wpłaty. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza omówionych wyżej zasad postępowania podatkowego. Zasadnie też organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, bowiem w świetle przytoczonych na wstępie przepisów art. 62 §1 i 4 oraz art. 56 O.p., dokonaną przez podatnika wpłatę należało zaliczyć na poczet poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz odsetek naliczanych po upływie terminu płatności każdej z rat, z uwzględnieniem przesunięcia terminu płatności I raty, wynikającego z prawidłowego doręczenia decyzji w dniu 2 maja 2013 r. W przypadku I raty podatku organ korzystnie dla podatnika przy tym przyjął, że odsetki należne były nie od 17 maja 2013 r. (14 dni od doręczenia decyzji) ale od 20 maja 2013 (14 dni od zwrotu niepodętej przesyłki). W tej sytuacji skargę jako bezzasadną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U> z 2012 r., poz. 270 ze zm.)