I SA/Wr 1658/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. - powołując przepis art. 228 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) w związku z art. 219 tej ustawy - stwierdził niedopuszczalność zażalenia A spółki z o.o. z siedzibą w P. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...]. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik A spółki z o.o. z siedzibą w P., pismami z [...] marca 2015 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu [...].03.2015 r.), wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 178 §1 O.p., o sporządzenie kopii dokumentów z akt kontroli krzyżowych Spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w zakresie rozliczenia Spółki z podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. toczą się kontrole, w tym kontrole krzyżowe, dlatego Spółka wnosi o sporządzenie kopii wszystkich dokumentów z akt kontroli krzyżowych. W przypadku nieuwzględnienie wniosku Spółka zostanie pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i możliwości odniesienia się do niego. Niewydanie kopii dokumentów będzie zaniechaniem naruszającym zasadę jawności postępowania rekonstruowaną na podstawie art. 129 O.p. W związku z tym wnioskiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...].04.2015 r. nr [...], wyjaśnił, że zgodnie z art. 178 §1 O.p. strona ma prawo wglądu do akt i sporządzania z nich samodzielnie notatek, kopii, odpisów lub zgodnie z art. 178 § 3 O.p. żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt albo wydania uwierzytelnionych odpisów. Oznacza to, że sporządzenie kopii i odpisów akt pozostawiono stronie, zaś organ wydaje tylko uwierzytelnione odpisy za odpłatnością. Wskazał też wysokość takiej odpłatności za wydanie uwierzytelnionych odpisów dokumentów z akt kontroli krzyżowych i prosił Spółkę o uzupełnienie pisma przez wskazanie czy Spółka wnosi o udostepnienie akt, czy o wydanie uwierzytelnionych odpisów akt. Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na ww. pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2015 r., określając to pismo jako postanowienie z dnia [...].04.2015 r. nr [...]. W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła: - naruszenie art. 179 § 1 i § 2 O.p. przez odmowę wydania Stronie kopii akt sprawy pomimo, że akta nie zwierają dokumentów niejawnych i pomimo niewyłączenia przez organ podatkowy dokumentów z uwagi na interes publiczny; - naruszenia art. 217 § 1 pkt 4,5 i 6 oraz § 2 O.p. przez brak w postanowieniu powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz pouczenia o środkach zaskarżenia. Z uzasadnienia zażalenia wynika, że Strona uważa, iż ma prawo żądać wydania jej przez organ podatkowy z akt kopii dokumentów. Wywodzi, że skoro może żądać wydania uwierzytelnionych odpisów, to tym bardziej może żądać wydania z akt kopii. Taką wykładnię uzasadnia zasadą jawności postępowania dla stron (art. 129 O.p.). Ponadto, wskazuje, że zbędnym byłby przepis art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 O.p. w zakresie kosztów sporządzenia kopii, które to koszty zobowiązana jest ponieść strona postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z [...] lipca 20105 r. w związku z wnioskiem Spółki o sporządzenie kopii dokumentów z akt kontroli krzyżowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wyjaśnił, że pismo potraktowane przez pełnomocnika Spółki jako postanowienie, postanowieniem nie jest. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 §1 O.p. odmawia stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania notatek, kopii i odpisów, ich uwierzytelniania lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2015 r. nie ma charakteru odmowy pełnomocnikowi Spółki dostępu do akt i sporządzania kopii. Spółka wielokrotnie korzystała z dostępu do akt (tj. w dniach [...] stycznia, [...] marca, [...] kwietnia, [...] i [...] maja 2015 r.). Intencją organu podatkowego było wyjaśnienie wątpliwości dotyczących zakresu wniosku oraz poinformowanie Spółki o wysokich kosztach wydania uwierzytelnionych odpisów. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe nie maja obowiązku wydawania nieuwierzytelnionych kserokopii akt. Nie ma zatem podstawy prawnej do ich żądania. Z kolei brak aktu administracyjnego uniemożliwia Stronie skorzystanie ze środka odwoławczego (art. 220 i art. 236 O.p.). Dopiero formalna odmowa udostępnienia akt lub uwierzytelnienia kopii mająca formę postanowienie daje możliwość wniesienia zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A spółka z o.o. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 178 § 3 O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na niesporządzeniu, i w konsekwencji, na niewydaniu kopii dokumentów z akt mimo, że obowiązek ten wynika z mocy ww. przepisu; - art. 217 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 179 § 2 tej ustawy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie organ I instancji nie wydał postanowienia w rozumieniu art. 217 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 179 § 3 w związku z art. 236 §1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu niedopuszczalności zażalenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 178 oraz art. 129 O.p. przez błędną wykładnię, na skutek której Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał odmowne stanowisko organu I instancji co do obowiązku sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy; - art. 217 § 1 pkt 4,5,6, oraz art. 217 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na podtrzymaniu zasadności niewyodrębnienia w postanowieniu wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięcia, braku powołania podstawy prawnej, pouczenia czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, pomimo że na kwestionowane postanowienie służy zażalenie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca, powołując się na art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., stwierdziła, że realizacją na gruncie Ordynacji podatkowej zasady działania przez organy władzy publicznej w granicach i na podstawie prawa jest posługiwanie się formami aktów administracyjnych wszędzie tam, gdzie dochodzi do władczego, jednostronnego oświadczenia woli administracji publicznej. Jedną z form takiego działanie jest postanowienie, które powinno zwierać wskazane w art. 217 elementy. Pismo może być traktowane jako postanowienie gdy zawiera oznaczenie organu podatkowego, oznaczenie adresata, rozstrzygniecie oraz podpis pracownika Zdaniem skarżącego, pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2015 r. takie elementy zawiera, w tym rozstrzygniecie w postaci odmowy sporządzenia kopii dokumentów akt sprawy, można zatem uznać je za postanowienie. Organ wprawdzie pośrednio, ale rozstrzygnął o braku podstaw do żądania sporządzenia kopii akt sprawy, przez co zrealizował hipotezę przepisu art. 179 § 2 O.p., tym samym rozstrzygniecie to podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 179 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 179 §1 oraz art. 179 § 3 O.p. przez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie doszło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia, przez co zaskarżenie tego pisma uznał za niedopuszczalne. Powołując się na reguły wykładni przepisów prawa, strona skarżąca za dopuszczalne uznała żądanie sporządzenie kopii dokumentów z akt kontroli krzyżowych. Wynika to przede wszystkim z obowiązku realizowania przez organ zasady jawności postępowania dla stron, które jest podstawową zasadą prawa podatkowego, zgodnie z którą muszą być interpretowane wszystkie inne przepisy Ordynacji podatkowej. Mimo istnienia obowiązku, o którym mowa w art. 178 O.p. organ podatkowy może odmówić prawa dostępu do dokumentów i wydania odpisów lub kopii w przypadkach wymienionych w art. 179 §1 O.p. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zrealizowania przesłanek z art. 179 §1 O.p. w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał prawa odmówić Spółce sporządzenia kopii dokumentów z akt. Odmowa tak narusza przepisy art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 i art. 129 O.p. Skarżąca wskazał także, że zaskarżone rozstrzygniecie nie zawiera wszystkich elementów postanowienia, w szczególności brak pouczenia o środkach zaskarżenia, co narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W końcowej części rozważań pełnomocnik Skarżącej wyraził zdziwienie odmową sporządzenia nieuwierzytelnionych kopii dokumentów z akt sprawy, gdyż nigdy wcześniej z taką odmową się nie spotykał. Taka zamian stanowiska organów podatkowych, w jego ocenie, pozostawia pod znakiem zapytania przestrzeganie konstytucyjnej zasady równości stron oraz budzenia zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania od pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2015 r. nr [...] ponieważ pismo to, w ocenie organu, nie jest postanowieniem wydanym na podstawie art. 179 § 2 O.p. Strona skarżąca uważa, że pismem tym organ podatkowy I instancji odmówił jej wydania kopii dokumentów twierdząc, że nie ma takiego obowiązku i powołując się na przepisy art. 178 § 1 - § 3 O.p., podczas gdy obowiązek taki wynika z zasady jawności postępowania podatkowego dla strony. Zgodnie z art. 228 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, także zażalenia, gdyż, w myśl art. 219 O.p., m in. przepis art. 228 § 1 O.p., stosuje się także do postanowień. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn o charakterze przedmiotowym występuje wówczas, gdy brak przedmiotu zaskarżenia, a także, gdy decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania (zażalenia). Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn podmiotowych występuje w przypadku wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie jako przedmiot zażalenia strona skarżące wskazała pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2015 r., którym, jak zarzuca, odmówiono jej sporządzenia kopii dokumentów z akt kontroli krzyżowych. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p., na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie wówczas gdy ustawa tak stanowi. Stosownie zaś do art. 217 O.p., postanowienie zwiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu (art. 217 §1 O.p.). Ponadto postanowienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 O.p.). Potraktowane przez stronę skarżącą pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2015 r. nie zawiera wskazanych w art. 217 elementów koniecznych do uznania go za postanowienie, w szczególności brak rozstrzygnięcia. Pismo to ma charakter z jednej strony informacyjny, z drugiej zmierza do ustalenia zakresu żądania Strony. Realizuje zatem zasadę informowania oraz obowiązek ustalenia przez organ podatkowy zakresu wniosku strony, co jest konieczne dla prawidłowego jego rozstrzygnięcia. W piśmie tym organ I instancji, po przytoczeniu obowiązujących przepisów w zakresie udostępnienia akt (art. 178 O.p.) i wyjaśnieniu wynikającego z tych przepisów zakresu obowiązków organu podatkowego, "prosi o uzupełnienie pisma i sprecyzowanie zakresu żądania, czy Spółka wnosi o wydanie uwierzytelnionych odpisów, czy o udostepnienie akt do wglądu w celu sporządzenia notatek, kopii lub odpisów." Dalej organ podatkowy stwierdza, że "akta sprawy do wglądu znajdują się w siedzibie tutejszego organu w pokoju 205 w godzinach pracy Urzędu." Określa też wstępnie oszacowaną kwotę za sporządzenie uwierzytelnionych odpisów dokumentów z akt kontroli krzyżowej. Treść pisma w sposób jednoznaczny wskazuje na dążenie organu do ustalenia zakresy żądania strony w kontekście obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. W piśmie organ podatkowy nie odmawia stronie dostępu do akt sprawy, przeciwnie wskazuje kiedy i gdzie jest to możliwe, nie odmawia też wydania uwierzytelnionych odpisów, ale z uwagi na koszty z tym związane prosi o potwierdzenie czy Strona o wydanie takich odpisów faktycznie wnosi. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2015 r. nie sposób zatem uznać za postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że stosownie do art. 178 § 1 - § 3 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Ponadto strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji twierdzą, że zobowiązane są: do udostępnienia stronie akt sprawy, do uwierzytelnienia sporządzonych przez stronę odpisów lub kopii akt sprawy oraz wydania stronie z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Takie rozumienie obowiązków organów podatkowych potwierdza też przepis art. 179 § 2 O.p., który stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami - które zawierają informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy za względu na interes publiczny - sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie. Oznacza to, że dopiero w momencie odmowy przez organ podatkowy dostępu do akt sprawy, uwierzytelnienia kopii akt lub odmowy wydania uwierzytelnionych kopii strona ma możliwość wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 179 § 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...].04.2015 r. nie odmówił stronie dostępu do akt sprawy, nie odmówił uwierzytelnianie kopii akt, ani nie odmówił wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Stronie nie przysługiwało zatem prawo wniesienia zażalenia na ww. pismo na podstawie art. 179 § 2 O.p. Zasadnym było zatem stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalności zażalenia także i z tego powodu. Odnosząc się do zarzutów formułowanych w skardze odnośnie uprawnień strony związanych z dostępem do akt, należy stwierdzić, że powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w sposób szczegółowy określają zarówno prawa strony w tym zakresie, jak i odpowiadające prawom strony obowiązki organu podatkowego. Tylko w zakresie wynikającym z tych przepisów strona może korzystać ze swoich uprawnień. Rozszerzanie uprawnień strony w zakresie dostępu do akt sprawy poza zakres wynikający z regulacji szczegółowej i z powołaniem się na zasadę jawności postępowania dla strony, jest pozbawione podstaw prawnych. Sąd nie podziela też stanowisko, że możliwość żądania od organu podatkowego jedynie uwierzytelnionych kopii akt (dokumentów) stwarza barierę finansową, która stoi w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla stron, gdyż z cenników przyjętych przez organy podatkowe wynika, że koszt sporządzenia kopii jest niższy niż sporządzenia kopii uwierzytelnionych. Należy pamiętać, że strona zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo dostępu do akt i samodzielnego sporządzania notatek, kopii i odpisów, co w sposób pełny realizuje prawo jawności postępowania dla strony. Sporządzenie przez organy podatkowe odpisów uwierzytelnionych poza kosztem sporządzenia kopii obciążone jest także opłatą skarbową. Niezasadne jest także stanowisko strony skarżącej, że na gruncie art. 178 § 3 O.p. mowa jest o uwierzytelnieniu kopii, a nie o uwierzytelnionych kopiach, co oznacza, że organ podatkowy kopie takie musi wykonać. Przepis art. 178 § 3 O.p. stanowi: "Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów." Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii, które sama sporządziła w ramach uprawnień wynikających z art. 178 §1 O.p. lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które na wniosek strony sporządził organ podatkowy. Przepis art. 178 O.p. nie przewiduje zaś sporządzania i wydawania stronie przez organ podatkowy odpisów lub kopii dokumentów znajdujących w aktach sprawy, które nie są uwierzytelnione. Jednocześnie z przepisu art. 267 §1 pkt 3 O.p., na który powołuje się strona skarżąca, wynika, że strona ponosi koszty sporządzenie odpisów lub kopii sporządzonych przez organ podatkowy w celu ich uwierzytelnienia. Chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 217 §1 pkt 4,5, i 6 O.p. przez brak wskazanych w tych punktach elementów postanowienia, jak bowiem wskazano pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, które strona skarżąca traktuje jako postanowienie, postanowieniem nie jest, nie zawiera bowiem rozstrzygnięcia (art. 217 §1 pkt 5 O.p.), a element, który według Skarżącej jest rozstrzygnięciem, tj. wskazanie na brak obowiązku sporządzenia i wydania na wniosek strony kopii akt (dokumentów znajdujących się w aktach) nieuwierzytelnionych, jako nieobjęty dyspozycją art. 179 § 2 O.p., nie może być skarżony w formie zażalenia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.