I SA/Wr 1659/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 90,20 zł (słownie: dziewięćdziesiąt złotych 20/100) tytułem wynagrodzenia na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika - doradcy podatkowego M. P. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], odmawiająca umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego za 2004 r., ustalił, iż skarżący, w rozliczeniu za ten rok, wykazał w błędnej kwocie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, odpowiednio: [...] zamiast [...] oraz [...] zamiast [...]. W związku z powyższym organ decyzją z dnia [...], nr [...], określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]. Wyliczając zaległość w podatku dochodowym za ten okres organ wziął pod uwagę sumę wpłaconych przez płatnika zaliczek w łącznej kwocie [...] oraz fakt wypłacenia skarżącemu, w dniu 18 maja 2005 r., wykazanej w zeznaniu rocznym nadpłaty w kwocie [...]. W związku z powyższym skarżący pismem z dnia [...] wystąpił z wnioskiem o umorzenie powstałej zaległości w podatku dochodowym za 2004 r. Jako podstawę żądania skarżący wskazał na następujące fakty: jest osobą niepełnosprawną od dzieciństwa; studiuje dziennie na własny koszt; ma rodziców o bardzo niskich świadczeniach emerytalno - rentowych, mających na utrzymaniu młodsze dzieci. Ponadto z przedłożonych dokumentów w tym oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 15 maja 2006 r. wynika:, iż skarżący został zaliczony do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności z możliwością wykonywania pracy lekkiej, spokojnej i dostosowanej do psychofizycznych możliwości (orzeczenie nr [...] o stopniu niepełnosprawności z dnia [...]); dochody rodziców miesięcznie wynoszą [...] (ojciec) i [...] (matka) zaś samego skarżącego z tytułu przyznanego mu zasiłku stałego (decyzja [...] Kierownika Miejsko - Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w L. z dnia [...]) - [...] oraz z tytułu zasiłku pielęgnacyjnego - [...] i stypendium - [...]. Z kolei zobowiązania rodziny wynoszą: czynsz - [...], gaz - [...], energia elektryczna - [...], inne - [...], wydatki związane z nauką - [...], zaległość ZUS - [...] oraz kredyt - [...]. Skarżący wskazał także na wydatki związane z wynajmowaniem mieszkania w J. G. w kwocie [...]. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Podejmując rozstrzygnięci organ wziął pod uwagę genezę powstania zaległości podatkowej (błąd w rozliczeniu) a także fakt, iż trudna sytuacja finansowa skarżącego i jego rodziny nie ma charakteru trwałego i nierokującego na przyszłość żadnej nadziei na zapłatę zaległości. Organ wskazał również na młody wiek skarżącego oraz ukończenie przez niego w najbliższy czasie studiów, co niewątpliwie wpłynie, zdaniem organu, na zmniejszenie miesięcznych wydatków z tym związanych oraz zwiększenie możliwości znalezienia zatrudnienia. Stąd też, zdaniem organu, z punktu widzenia interesu publicznego, umorzenie zaległości podatkowych jest zbyt daleko idącą ulgą. Ponadto organ podniósł, iż podatnik, oprócz podania swojej trudnej sytuacji finansowej i genezy powstania zaległości, nie określił w sposób należyty "ważnego interesu podatnika" jak i "ważnego interesu publicznego". Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazując na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, podniósł, iż przy rozpatrywaniu sprawy nie może być brany pod uwagę wyłącznie subiektywny interes podatnika, lecz kryterium obiektywne, mające na uwadze jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, w myśl zasady równości podatników i powszechności opodatkowania. Organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wyjątkowe a w szczególności niezależne od sposobu postępowania strony okoliczności, uzasadniające przyznanie tej ulgi. W wyniku błędnego rozliczenia strona zaniżyła dochód do opodatkowania, co w konsekwencji doprowadziło do nienależnego zwrotu zapłaconego zaliczkowo podatku. Organ wskazał także, iż skarżący, mimo trudnej sytuacji finansowej, posiada możliwości zarobkowe, co potwierdza historia rachunku bankowego, z którego wynika, iż w dniu [...] otrzymał on wynagrodzenie za pracę w firmie A Spółka z o.o. Organ uznał również, iż część wydatków związanych z wynajmem mieszkania wynika z suwerennej decyzji skarżącego o wyborze miejsca pobytu i skończy się wraz z ukończeniem przez skarżącego studiów. Zatem, w ocenie organu, wskazane okoliczności nie mogą stanowić podstawy umorzenia wnioskowanej zaległości. Organ nie uznał także za przesłankę do umorzenia zaległości "przeoczenia" przez urzędnika błędnego rozliczenia składek społecznych i zdrowotnych, bowiem obowiązek prawidłowego rozliczenia w ramach tzw. samoobliczenia spoczywa na podatniku, zaś organ może dokonać weryfikacji złożonego rozliczenia w ciągu pięciu lat, liczonych od końca roku podatkowego. Skarżący w skardze z dnia [...] (uzupełnionej pismem z dnia [...]) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego a w szczególności: art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wystąpienia ważnego interesu podatnika nie mniej ważnego niż interes publiczny; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w dowolności oceny zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że: - sytuacja skarżącego ma charakter przejściowy, chociaż z orzeczenia o niepełnosprawności wynika trwałość tej sytuacji; - wydatek na wynajem mieszkania w związku z odbywaniem studiów nie był konieczny, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skończenie studiów zwiększy szanse na znalezienie zatrudnienia. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż mimo ukończenia w dniu [...] studiów nadal nie pracuje i utrzymuje się z zasiłku z MGOPS - u w kwocie [...]. Skarżący dodał, iż po odliczeniu wydatków na leczenie oraz związanych z poszukiwaniem pracy jego egzystencja urąga godności człowieka. Z kolei odnosząc się do sugestii organu podatkowego, w przedmiocie codziennego dojeżdżania do J. G. w związku z odbywaniem studiów dziennych, skarżący wskazał, iż mogłoby to wpłynąć niekorzystnie na wynik studiów a także mogłoby w praktyce przyczynić się do ponoszenia wyższych kosztów utrzymania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] (uzupełnioną pismem z dnia [...]), podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ podniósł, ustosunkowując się do argumentacji skargi, iż zasadna, jego zdaniem, była ocena kosztów utrzymania związanych z zamieszkiwaniem skarżącego w J. G. Z ustaleń organu wynika bowiem, iż koszt studenckiego biletu miesięcznego na trasie J. G. - L. wynosi [...], natomiast miejsce w akademiku na chwilę obecną - [...]. Stąd też zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, wprowadzając powołanym powyżej przepisem ulgę w postaci możliwości umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odstąpił w ten sposób, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Możliwość skorzystania z tej ulgi uzależnił jednak, jak słusznie zauważył organ, od spełnienia przesłanki zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego" uznając je jednocześnie za równorzędne. Stąd też nie wystarczy wykazanie braku jednej z nich. Ponadto zauważenia wymaga fakt, iż z uwagi na brak definicji ustawowej tych przesłanek a także na "nieostrość" pojęć, mają one przez to szeroki zakres. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra.. Podobnie w przypadku "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Na sprecyzowanie omawianych pojęć w sposób istotny wpływa również orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd administracyjny wskazywał na okoliczności, wystąpienie których świadczy o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia: - ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych; - ważny interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych; - przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Ponadto w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymagane jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednocześnie organ musi mieć jednak na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Organ podatkowy obowiązany jest więc nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż istotną rolę w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi podatnikowi w postaci umorzenia zaległości podatkowej odgrywa wykazanie przez wnioskodawcę istnienia przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w tym względzie należy podzielić pogląd organu podatkowego, iż obowiązkiem skarżącego było wykazanie istnienia tych przesłanek. Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem organu, z którego wynika, iż organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia zwłaszcza, gdy mamy do czynienia z decyzją uznaniową. W tym przypadku organ powinien dołożyć wszelkich starań, aby decyzja spełniała nie tylko wszelkie wymogi, o jakich mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej, ale także, aby z uzasadnienia wynikało, iż nie została przekroczona granica uznaniowości. W decyzji organu podatkowego powinno znaleźć się więc przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście powołanego przepisu, zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły wskazane przez skarżącego przepisy, to jest art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze organy obu instancji odmawiając wystąpienia przesłanki "ważnego interesu" z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie uzasadnił, dlaczego okoliczności wskazane przez skarżącego nie można za takie uznać. W postępowaniu w sprawie przyznania ulgi za argument braku wystąpienia ważnego interesu publicznego nie może być powoływanie się przez organ na powszechność opodatkowania. Jak wcześniej zostało stwierdzone postępowanie w sprawie ulgi stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania bowiem w przeciwnym razie postępowanie to nie maiłoby sensu. W każdym przypadku mamy bowiem do czynienia z istnieniem obowiązku zapłacenia podatku. Przedmiotem postępowania w sprawie ulgi nie jest więc badanie okoliczności powstania obowiązku podatkowego, lecz powodów które uniemożliwiają jego zapłacenie. Przyczyny uniemożliwiające zapłacenia przez podatnika podatku podlegają ocenie na dzień wydawania decyzji a więc powinny odnosić się przede wszystkim do realiów istniejących w tym czasie. Poza tym ważny interes publiczny powinien być oceniony w aspekcie wielopłaszczyznowym co oznacza, iż nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić co pociągnie za sobą odmowa udzielenia ulgi w innych płaszczyznach życia społecznego i osobistego obywatela, który zasadnie może oczekiwać na pomoc państwa w ważnych życiowo sytuacjach. W rozpatrywanej sprawie organ nie kwestionując trudnej sytuacji finansowej całej rodziny skarżącego uznał, iż ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest zbyt daleko idąca, bowiem należy spodziewać się w najbliższej przyszłości polepszenia sytuacji finansowej skarżącego. Swoje przypuszczenia organ oparł na fakcie, iż w najbliższej przyszłości skarżący skończy studia a tym samym zwiększy się możliwość znalezienia przez niego zatrudnienia, czego potwierdzeniem miało być okresowe wykonywanie przez niego pracy. Jednocześnie organ stara się zbagatelizować fakt powszechnie znany, braku ofert na rynku pracy zwłaszcza dla osób niepełnosprawnych a także to, że niesprawność skarżącego istnieje od dzieciństwa. Reasumując organy podatkowe oparły uzasadnienie decyzji w dużej mierze na przypuszczeniach a nie na wyniku rzetelnie przeprowadzonej analizy posiadanych informacji, co zdaniem Sądu przekracza granice uznania administracyjnego. W ocenie Sądu, nieuzasadnione są również dywagacje organu na temat związany z wynajmowaniem przez skarżącego mieszkania w J. G. w związku ze studiowaniem (w systemie dziennym) w tym mieście, zważywszy, iż skarżący jest osoba niepełnosprawną a więc niewątpliwie wymagającą więcej czasu na wypoczynek i rehabilitację. Poza tym jak słusznie organ odwoławczy zauważył decyzja o sposobie organizowania życia stanowi suwerenną decyzję skarżącego. Organ podatkowy nie ocenił także, w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, faktu pobierania przez skarżącego zasiłku stałego otrzymywanego z opieki społecznej i pielęgnacyjnego i ewentualnego wpływu obowiązku zapłacenia podatku na ubieganie się o dalszą pomoc ze środków publicznych. W związku z tym zauważyć wypada, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. Nr 64, poz.593 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera więc osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (art. 3 ust. 1). Tak więc twierdzenie organu, że skarżący nie wykazał ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy korzysta z pomocy społecznej mającej na celu przezwyciężanie trudnych dla niego sytuacji życiowych, których nie jest on w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości a także najbliższej rodziny stoi w sprzeczności z zebranym materiale dowodowym. Również ustalony stan faktyczny wskazuje na istnienie ważnego interesu publicznego. Obowiązkiem państwa jest bowiem wspieranie obywateli w trudnych sytuacjach życiowych. Za trafny, więc należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania Sąd, ponieważ skarżącemu została przyznana w pełnym zakresie pomoc, wziął pod uwagę wynagrodzenie ustanowionego z urzędu pełnomocnika w kwocie 77,00 zł.