I SA/Wr 166/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 16 lipca 2010. spółka A S.A. z siedzibą we W. (zwana dalej A lub Spółką) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. Żądanie nadpłaty uzasadniała faktem wykazania w deklaracji AKC-4 oraz AKC-4/A za sierpień 2009r. nienależnego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nadmiernych ubytków powstałych w trakcie przemieszczania bioetanolu pomiędzy składami podatkowymi na terenie kraju. Strona wyjaśniła, iż przemieszczenie dotyczyło wysyłki w dniu 13.08.2009r. ze składu podatkowego spółki A zlokalizowanego we W. do składu podatkowego B Spółka z o. o. w N. W. W. Przewóz bioetanolu odbywał się w siedmiu wagonach -cysternach. W dniu wysyłki, dokonanej z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie procedur, przy udziale pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, wystawione zostały dokumenty WzS oraz dokumenty ADT ze wskazaniem wagi zarówno tary, netto jak i brutto. W dniu 19.08.2009r. i 22.08.2009r. do składu podatkowego odbiorcy przyjęto - jak wynika z ADT i PzS - bioetanol w ilości 410.987 litrów (100%), czyli o 2338 litrów (100%) mniej, niż wysłano. Przy przyjęciu na skład podatkowy odbiorcy obecni byli przedstawiciele nadawcy i odbiorcy, a pracownicy Urzędu Celnego w B. nie stwierdzili naruszenia zamknięć celnych nałożonych przez pracowników Urzędu Celnego w miejscu załadunku. Spółka wyjaśniła, że różnice wyników uzyskanych na wadze odbiorcy i nadawcy wynikały z uszkodzenia wagi najazdowej u nadawcy, co spowodowało niemiarodajne wskazania z błędami dochodzącymi do 300 kg. Zawyżenie wagi tara cystern kolejowych spowodowało zawyżenie ich wagi brutto i w konsekwencji stwierdzenie przez odbiorcę nadmiernych ubytków. Zdaniem strony w rzeczywistości nie doszło do powstania nadmiernych ubytków, a rozbieżności w wynikach ważenia wynikają z udowodnionej wadliwości wagi u nadawcy, stąd też brak było podstaw do obciążania Spółki podatkiem akcyzowym od ubytków pozanormatywnych. Wobec tego zapłacony podatek od nadmiernych ubytków, które w rzeczywistości nie wystąpiły, stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji AKC-4 i AKC-4/A. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. Organ I instancji stwierdził, iż przedstawiona przez stronę argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie, a miarodajne w sprawie pozostają jedynie dane zawarte w dokumentach przewozowych ADT. Z zestawienia danych zawartych w tych dokumentach wynika, że doszło do powstania ponadnormatywnych ubytków transportowych. Organ podkreślił ponadto, że w sprawie nie ujawniono nadwyżki bioetanolu w magazynie, której należało by oczekiwać w przypadku wysłania mniejszej ilości przedmiotowego wyrobu akcyzowego, niż została wykazana w dokumentach przewozowych, na podstawie których dokonano wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego nadawcy. Organ podatkowy I instancji powołując art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. ) – zwanej dalej u.p.a. podniósł, iż argumentacja strony, dotycząca uszkodzenia wagi najazdowej spowodowanej błędami ludzkim, których można było uniknąć przy dołożeniu należytej staranności nie mieści się w definicji zdarzenia losowego lub siły wyższej, a zatem przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Konkludując organ stwierdził, że skoro w trakcie przemieszczania pomiędzy składami podatkowymi wystąpiły nadmierne ubytki, których wartość znacznie przekroczyła wartości ubytków normatywnych określonych dla Spółki decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], to podlegały one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl art. 8 ust. 3 ustawy u.p.a., dlatego też wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Zdaniem organu odwoławczego strona nie działała z zachowaniem należytej staranności, albowiem dopiero w dniu 22.09.2009r. (miesiąc po zdarzeniu) złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego o rozliczenie dostawy według wyników ważenia dokonanych u odbiorcy i dokonanie zmian w ewidencjach i dokumentach ADT pomimo, iż zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2009r. nr 32. poz. 231 ze zm. ) -" W przypadku wystąpienia braków ilościowych wyrobów akcyzowych, podmiot prowadzący skład podatkowy informuje o tym fakcie niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni, licząc od dnia stwierdzenia braków, właściwego naczelnika urzędu celnego". Ponadto - pomimo, że wywozu bioetanolu ze składu podatkowego dokonano w dniu 13.08.2009 r., to spisu z natury w magazynie spirytusu, z którego wydano wyrób do wywozu, dokonano dopiero w dniu 30.09.2009r., tj. 51 dni po stwierdzeniu ubytków i 19 dni po wystawieniu faktury VAT korygującej nr [...] z dnia [...] Organ odwoławczy podkreślił, że z dokonanego spisu z natury nie wynika, aby brakująca w dostawie ilość alkoholu etylowego znajdowała się na terenie składu podatkowego nadawcy, co Spółka tłumaczy faktem skompensowania owej nadwyżki poprzez naturalne ubytki. Istnienia nadwyżki alkoholu etylowego w magazynie nadawcy, po dokonaniu wysyłki (w ilości minimum równej różnicy pomiędzy wyjściem a wejściem) strona w żaden sposób nie udowodniła. Dokumentem takim mógłby być spis inwentaryzacyjny dokonany niezwłocznie po dniu 22.08.2009r. Przeprowadzenie inwentaryzacji było zasadne i możliwe do realizacji, bowiem w firmie obowiązywała w owym czasie Uchwała nr [...] z dnia [...] Zarządu A S. A. (załącznik do Regulaminu składu podatkowego), która zobowiązywała osoby odpowiedzialne, do przeprowadzenia inwentaryzacji na inny dzień niż kończący okres sprawozdawczy, jeżeli ewidencja danych aktywów lub pasywów wskazywałaby na różnice. W tym przypadku załączniki do ewidencji (dokumenty ADT) wskazywały na różne ilości wyrobu wysłanego i odebranego przez odbiorcę, co uzasadniało przeprowadzenie inwentaryzacji. Konkludując stwierdzono, że skoro strona, która zamierza wywodzić skutki prawne (stwierdzenie nadpłaty) z określonych faktów, faktów tych nie udowodniła, to brak było podstaw do ich uwzględniania w postępowaniu. W konsekwencji obowiązek podatkowy istniał zgodnie z prawem i (w momencie składania deklaracji pierwotnej) został odczytany przez Spółkę w sposób prawidłowy, stąd też wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji podnosząc zarzut naruszenia : - przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz.11 ze zm.) poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie doszło do nadmiernych ubytków podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych - naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, 121 § 1, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. –zwana dalej OP) poprzez wydanie decyzji w wyniku złamania ogólnych zasad postępowania oraz art. 187 § 1 i art. 191 OP poprzez niewywiązywanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, iż w rzeczywistości nie doszło do powstania nadmiernych ubytków. Różnice w wadze nadania i odbioru nie wynikały z rzeczywistych ubytków alkoholu etylowego (bioetanolu), lecz wskutek zawyżenia wagi nadania wynikającej z udowodnionej wadliwości wagi u nadawcy, stąd też brak jest podstaw do obciążania nadawcy podatkiem akcyzowym od ponadnormatywnych ubytków. Strona przedstawiła dowody potwierdzające zaistnienie awarii wagi kolejowej u nadawcy, natomiast organy podatkowe pominęły dowody wskazujące na uszkodzenie wagi i niewiarygodność jej wskazań. W konsekwencji organy naruszyły przepisy art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie reguł postępowania dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi. Organ winien odnieść się do dowodów i należycie uzasadnić ich ocenę, czego w sprawie nie uczynił. Nieprzestrzeganie reguł postępowania dowodowego doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zasady podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy prawa do skorzystania przez stronę ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze stwierdzonymi ubytkami alkoholu etylowego. Artykuł 1 ust. 1 u.p.a., określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Przy czym ubytki wyrobów akcyzowych definiuje art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy, który wskazuje, iż przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Powstanie straty wyrobów akcyzowych, które zgodnie z powyższą definicją mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą jako ubytki wyrobów akcyzowych nie oznacza jednak, iż w każdym przypadku powstanie ubytków będzie pociągało za sobą zapłatę akcyzy. W niektórych sytuacjach ubytki wyrobów akcyzowych mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepisy w zakresie akcyzy przewidują dwa przypadki, w których ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Pierwszą grupę stanowią ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia (art. 30 ust. 3 u.p.a.), a drugą kategorię ubytków stanowią ubytki naturalne zwolnione do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust.1 lub ust. 2 lit a) (w związku z art. 30 ust. 4) ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie bezsporne jest, iż 2338 litrów bioetanolu nie dotarło do miejsca przeznaczenia, co tym samym oznacza że ilość ta została utracona podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych i doszło do nadmiernych ubytków. W ocenie organów z okoliczności sprawy nie wynika, aby ubytek (ponad dozwoloną normę) w rzeczywistości nie istniał czy też został spowodowany siłą wyższą lub zdarzeniem losowym a więc okolicznościami niezależnymi od strony, niemożliwymi do przewidzenia, których skutków można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności. Dlatego też, jeśli nie miały miejsca wskazane powyżej okoliczności - zwolnienie nie ma zastosowania. Trzeba także wskazać, że rozpatrywany stan faktyczny dotyczy stanu prawnego będącego wynikiem zaimplementowania do krajowego prawa postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1; Dz.U.UE-sp.09-1-179 ze zm. - dalej: Dyrektywa 92/12/EWG). Stąd też podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie należy także uwzględnić obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i orzecznictwo ETS. W wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06 Trybunał orzekł, iż pojęcie "siła wyższa" w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG, obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć, pomimo dochowania w tym zakresie należytej staranności. Przesłanka, zgodnie z którą okoliczności powinny być niezależne od właściciela składu, nie ogranicza się do okoliczności zewnętrznych wobec niego w sensie materialnym lub psychicznym, lecz obejmuje również okoliczności, które w sposób obiektywny jawią się jako wychodzące spod kontroli właściciela składu lub jako znajdujące się poza sferą jego odpowiedzialności. Wskazał również, że "właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności" (pkt 31 wyroku). Natomiast "należyta staranność oznacza ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń" ( pkt 37 wyroku). W świetle powyższego, przez zdarzenie losowe należy rozumieć zdarzenie, którego wystąpienia lub momentu, w którym ono nastąpi, nie da się z góry przewidzieć. Jest ono przypadkowe i niezależne od woli podmiotu bezpośrednio dotkniętego skutkami tego zdarzenia. Natomiast przez pojęcie siła wyższa uważa się zdarzenie pochodzące z zewnątrz, które ma charakter nadzwyczajny (nie da się przewidzieć) a którego skutkom nie można zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższego stopnia staranności. Stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest zatem prawidłowe. Przede wszystkim strona nie wykazała zaistnienia przyczyn uprawniających do zwolnienia. Powodem powstania ubytku było uszkodzenie wagi najazdowej (pęknięcie panewki oraz uszczerbienia noża) na której dokonywano ważenia przy wysyłce, co w ocenie strony miało jednak charakter zdarzenia losowego lub też siły wyższej, a więc okoliczności od niej niezależnych, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu. Natomiast analiza przyczyn zaistnienia zdarzenia i w konsekwencji powstania ubytków pozwoliła – w ocenie Sądu- na wyprowadzenie przez organy podatkowe prawidłowych wniosków, iż przyczyną powstania ubytku była wina podatnika, wskutek niezachowania należytej i wymaganej w danych okolicznościach staranności. Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Zakładu Wag " WAGOMER", jako przyczynę awarii wskazano "zbyt szybkie przetaczanie wagonów przez pomost wagi lub przejazd samej lokomotywy oraz tzw. zmęczenie materiału", co potwierdza, że urządzenie nie było prawidłowo eksploatowane i w sposób dostateczny zabezpieczone przed ewentualnymi uszkodzeniami. Ponadto, w postępowaniu ujawniono, że przed dokonaniem wysyłki wyrobów akcyzowych w dniu 13.08.2009 r. nie przeprowadzono kontrolnego sprawdzenia wagi, co było zwykłą niestarannością i eliminuje skuteczność argumentu o "działaniu "siły wyższej". Nie bez znaczenia dla oceny zachowań strony jest bowiem to, że podatnik jest zobowiązany do bezwzględnego dbania o stan techniczny urządzeń i prawidłowej ich eksploatacji. Ponadto, mimo zaistnienia tych zdarzeń, strona nie podjęła we właściwym czasie (pozwalającym na zweryfikowanie faktycznych okoliczności powstania ubytków) żadnych działań zmierzających do wykazania braku swojego zawinienia w ich powstaniu lub ustalenia faktycznych przyczyn powstania nadmiernych ubytków. Pomimo, że informację o wystąpieniu ubytków w wysłanej w dniu 13.08.2009 r. partii alkoholu Spółka otrzymała w dniu 18.08.2009 r. to usterka wagi została ustalona dopiero po 12 dniach od dnia wysyłki i tygodniu od stwierdzenia ubytków. Ponadto, dopiero po miesiącu od stwierdzenia uszkodzenia wagi Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o rozliczenie dostawy według wyników ważenia dokonanych u odbiorcy i zmiany dokumentów ADT. Spisu z natury dokonano 51 dni po stwierdzeniu ubytków. Spółka podęła te działania tak późno, pomimo że zobowiązana była do poinformowania o wystąpieniu braków ilościowych niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni od stwierdzenia braków. W tej sytuacji nie można dać wiary, iż strona dołożyła należytej staranności w celu zapobieżenia powstaniu ubytku w wyrobie akcyzowym, bowiem strona swoim zaniechaniem, oraz niestosowaniem przyjętych procedur - uniemożliwiła ustalenie rzeczywistej przyczyny wystąpienia nadmiernych ubytków. W konsekwencji przyjąć należy, że strona nie wykazała, aby do ubytku bioetanolu doszło na skutek zaistnienia przyczyn uprawniających do zwolnienia . Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 OP organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 OP, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia art. 124 OP, gdyż organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę – jako nieuzasadnioną należało oddalić.