I SA/Wr 167/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 497,00 zł (czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: DIAS, Organ II instancji) z [...] stycznia 2019 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z [...] września 2018 r., nr [...] odmawiająca R. D. (dalej jako: Skarżący, Podatnik) umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w kwocie: 14.083,00 zł oraz odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości: 10.897,00 zł. (na dzień złożenia wniosku o ulgę tj.: 10.897,00 zł.). Zaległość powstała w wyniku braku zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] marca 2014 r. nr [...] , którą uchylone zostało rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 14.443,00 zł. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...] określając to zobowiązanie podatkowe na kwotę 14.417,00 zł. Podatnik pismem z 26 sierpnie 2016 r. zwrócił się do NUS o umorzenie zaległości wynikającej z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014 r. (w pozostałej do zapłaty kwocie 14.083,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 10.841,00 zł. We wniosku wskazano na genezę powstania zobowiązania, w postaci nie złożenia we właściwym czasie oświadczenia, iż Skarżący w sprzedanym lokalu był zameldowany na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu. Był to jedyny powód określania zobowiązania podatkowego. Podatnik podał, że prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i komornik, co miesiąc pobiera z Jego rachunku bankowego kwotę około 200,00 zł. Jako źródło dochodów Skarżący wskazał rentę inwalidzką w kwocie 846,86 zł miesięcznie. Wyjaśnił, że choruje na reumatoidalne zapalenie stawów, nie może pracować, wymaga opieki drugiej osoby. Korzysta z pomocy żony, która z tego powodu nie może podjąć pracy i jest osobą długotrwale bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Choroba Skarżącego wiąże się z cierpieniem z powodu bólu, dlatego codziennie przyjmuje leki, na zakup których brakuje pieniędzy. Skarżący gospodarstwo domowe prowadzi wraz z żoną, która nie uzyskuje dochodów. Finansowo pomaga im córka poprzez udostępnienie nieodpłatnie mieszkania, opłacanie wizyt w prywatnym gabinecie lekarskim oraz leków. Zdaniem Podatnika, niewielkie uchybienie - jakim był brak oświadczenia o zameldowaniu w lokalu, nie powinno skutkować obowiązkiem zapłaty tak wysokiego podatku. Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały w całości wydatkowane. Wskazał m.in., że w latach 2005-2010 Skarżący wraz z żoną przebywał w USA na podstawie wizy pobytowej uzyskanej w loterii wizowej, koszty utrzymania były wysokie, a dochody nie pozwalały na normalne funkcjonowanie. W związku z chorobą przez około 1,5 roku z tych pieniędzy utrzymywał siebie i żonę. Znaczną część pieniędzy wydał na naukę, co miało umożliwić podjęcie lepiej płatnej pracy. Ze względu na chorobę Skarżącego małżonkowie wrócili do kraju w 2011 r., wydali zatem też pieniądze na zorganizowanie tego powrotu. Po powrocie do kraju zachorowała żona Skarżącego, zatem środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego uzupełniały budżet domowy i zostały w całości wydane pod koniec 2012 r. Skarżący nie posiada dowodów opłat za prywatne wizyty lekarskie opłacane przez córkę. W wyniku rozpatrzenia wniosku NUS decyzją z [...] października 2016 r. odmówił umorzenia zaległości Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w kwocie 14.083,00 zł. Podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie, a po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Na decyzję organu drugiej instancji została wniesiona skarga, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 11 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 319/17 uwzględnił i uchylił decyzje organów obu instancji. W orzeczeniu tym tut. Sąd jako podstawę uchylenia rozstrzygnięć obu instancji wskazał na błędy konstrukcyjne rozstrzygnięć w postaci niekompletności rozstrzygnięcia sprawy. Argumentował, że Podatnik złożył wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Tymczasem organy obu instancji rozpoznały wniosek Skarżącego jedynie w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, całkowicie pomijając kwestię umorzenia odsetek od tej zaległości. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron. Następnie ponownie rozpoznając wniosek Podatnika NUS wydał [...] marca 2018 r. decyzje, którą odmówił umorzenia zaległości jak i odsetek, która to decyzja została w wyniku odwołania Skarżącego uchylona rozstrzygnięciem DIAS z [...] czerwca 2018 r. przekazującym sprawę NUS do ponownego rozpatrzenia. NUS zajmując się sprawą Podatnika po raz trzeci, decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego. W swoim rozstrzygnięciu nie stwierdził zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Za istnieniem takiej przesłanki nie przemawiają zadaniem Organu I instancji takie okoliczności sprawy jak: brak posiadania przez Skarżącego i jego małżonkę oszczędności i majątku, brak szans na podjęcie pracy oraz że są osobami schorowanymi i całkowicie uzależnionymi od pomocy córki. Wskazano, iż nie podważając trudnej sytuacji Skarżącego, nie może być ona podstawą do udzielenia ulgi, bowiem należy wziąć pod uwagę przyczynę powstania zaległości podatkowej, którą zdaniem NUS jest niezastosowanie się Skarżącego do przepisów podatkowych. W interesie podatnika jest zapoznanie się z przepisami i terminowe wykonywanie wynikających z nich obowiązków. Ponadto wskazano na brak woli Skarżącego do wywiązania się z obowiązków podatkowych, bowiem nie złożył On wymaganego prawem oświadczenia, ani deklaracji, nie zwrócił się o informacje do organu jak ma rozliczyć podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości, nie odpowiedział na wezwanie organu podatkowego, ani nie złożył zeznania podatkowego za 2008 r. i nie wykazał podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. NUS wskazał również na okoliczności nabycia przez Podatnika w 2011 r. działki gruntu za 118 tyś. zł. przekazanej następnie w darowiźnie córce, której to osobie jeszcze w 2009 r. darował 75 tyś zł. Mając przytoczone na uwadze okoliczności Organ I instancji uznał, że nie wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiły Podatnikowi wywiązanie się z obowiązku podatkowego i to Skarżący doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Tym samym brak jest przesłanki ważnego interesu podatnika, umożliwiającej umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przytoczone okoliczności mają zdaniem Organu I instancji również odniesienie do odsetek za zwłokę – tu również brak jest ważnego interesu podatnika. Wskazano, że organy miały prawo zweryfikować zachowanie przez Podatnika wymogów zwolnienia z opodatkowania, w związku ze sprzedażą nieruchomości przez 5-letni okres przedawnienia. Skoro termin płatności zobowiązania upływał 30.04.2009 r., to okres na weryfikację mijał z końcem 2014 r. Ponadto zwrócono uwagę, że o wyjaśnienie kwestii sprzedaży nieruchomości organ podatkowy zwracał się do Skarżącego pismami z 25.05.2013 i 26.06.2013 r., a pismem z 13.08.2013 r. informował również o przepisach podatkowych przy sprzedaży nieruchomości obowiązujących w latach 2007-2008, które to pisma pozostały bez reakcji Podatnika. Wskazano również na posiadania w dacie dokonywania sprzedaży środków na wywiązanie się z obowiązku podatkowego oraz na dobrą sytuację majątkową, co wynika nie tylko z ponoszenia kosztów pobytu w USA (swoich i małżonki), ale również z faktu zakupu nieruchomości i czynionych darowizn dla córki oraz analiz dochodów z lat 2010-2013. Zdaniem NUS problemy zdrowotne nie miały wpływu na możliwość spłaty podatku w latach 2008-2013. W opinii Organu I instancji w sprawie Skarżącego brak było również interesu publicznego, bowiem ważąc zasady państwa prawa, źródło powstania zaległości, a także zasadę równości obywatela, udzielenie ulgi nie przełoży się na ochronę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. W szczególności decyzja negatywna w przedmiocie wniosku nie przełoży się na konieczność zwrócenia się o pomoc społeczną. Wskazano również, że postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległość, o której umorzenie stara się Strona skarżąca zostało umorzone jako bezskuteczne, a ponadto z dotychczasowego orzeczenia o niepełnosprawności Podatnika nie wynika Jego całkowita niezdolność do podjęcia pracy. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji NUS, a DIAS po ponownie rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ II instancji wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyraz uznania administracyjnego, przy którego stosowaniu organy muszą wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika DIAS odmiennie niż NUS uznał, że przesłanka ta wystąpiła w stanie faktycznym Strony skarżącej, z uwagi na wystąpienie łącznie złego stanu zdrowia Podatnika oraz złej sytuacji materialnej. Co do przesłanki interesu publicznego DIAS wskazując na konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa w postaci: sprawiedliwości, bezpieczeństwa, zaufania do organów władzy, czy też sprawności działania aparatu państwowego uznał, że nie dostrzegł, aby udzielenie ulgi miało przełożyć się na ochronę wspomnianych wartości wspólnych. Podniósł w tym zakresie Organ II instancji, że nie każde trudności finansowe uzasadniają zastosowanie ulgi lecz tylko te, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem podstawowych potrzeb bytowych/sięganiem po pomoc społeczna. Odmowa umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami zdaniem DIAS nie wpłynie na sytuację materialną Podatnika i Jego żony, w tym znaczeniu, że nie doprowadzi do natychmiastowego starania się o pomoc społeczną. Od czasu utraty prawa do renty Skarżący nie stara się o jakikolwiek zasiłek, czy rentę celem poprawy swojej sytuacji finansowej, a gdy ją otrzymywał twierdził ze nie wystarcza na bieżące potrzeby. Wskazano również na obowiązek alimentacyjny córki. Odnosząc się do zaistniałej przesłanki ważnego interesu podatnika DIAS w ramach uznania odmówił przyznania wnioskowanej ulgi wskazując na okoliczności w postaci: genezy powstania zaległości, które nie maja charakteru wyjątkowego, czy też nadzwyczajnego - w sprawie nie wystąpiły żadne nieprzewidywalne, nadzwyczajne okoliczności, które przyczyniły się do powstania zaległości objęte wnioskiem o ich umorzenie. Wskazano również na czynności dotyczące mienia Skarżącego dokonane w 2009 r. już po sprzedaży lokalu - która to sprzedaż spowodowała powstanie zaległości: 1) darowizna na rzecz córki kwoty 75 tyś. złotych (30.04.2009), 2) nabycie samochodu (22.10.2010), 3) nabycie nieruchomości za kwotę 118 tyś. złotych + koszty notarialne (28.07.2011), 4) darowizna na rzecz córki działki (9.08.2013 r.). Organ II instancji wskazał również na pisma z 28.05.2013 r. i 26.06.2013 r., którymi wezwano Skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających uzyskanie dochodu z tytułu zbycia nieruchomości i poniesionych kosztów, na które Podatnik odpowiedział, że nie posiada dokumentów potwierdzających wydatki. Tym samym zdaniem DIAS Podatnik mógł się zorientować, iż nie dokonała prawidłowego rozliczenia sprzedaży nieruchomości, a darowizna z 9 sierpnia 2013 r. nieruchomości na rzecz córki może być traktowana jako celowe wyzbycie się przez Skarżącego majątku. Skierowane do Podatnika wezwanie z 13 sierpnia 2013 r. o złożenie zeznania PIT-38 za 2008 r. (wraz z pouczeniem o konsekwencjach braku złożenia takiego zeznania w postaci wszczęcia postępowania podatkowego) uwzględniającego podatek do zapłaty z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostało zrealizowane. Ponadto zdaniem Organu II instancji nie można wykluczyć, że w przyszłości Skarżąca uzyska rentę i podejmie pracę, co spowoduje, że ureguluje zaległość (może w ratach i przy pomocy córki), a więc umorzenie zaległości byłoby przedwczesne. Z rozstrzygnięciem Organu II instancji Podatnik się nie zgodził i we wniesionej do tut. Sądu skardze decyzji DIAS zarzucił naruszenie: – art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady proporcjonalności – adekwatności, polegającej na nieuzasadnionej fiskalizacji wobec Podatnika, niewspółmiernej do ewentualnego naruszenia przez niego przepisów prawa podatkowego odnoszących się do czynności formalno-technicznych jakim było złożenie wymaganego oświadczenia celem zwolnienia podatnika z obowiązki zapłaty podatku; – art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię pojęcia ważnego interesu podatnika i uznanie, że po stronie Skarżącego nie zachodzi przypadek, który uzasadniałby całkowite umorzenie zaległości – zdaniem Skarżącego zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do umorzenia w całości zaległości podatkowej, tym bardziej sytuacja w jakiej znalazł się Podatnik miała charakter losowy i wyjątkowy, a trudna sytuacja finansowa nie wynikała z niegospodarności czy też niedbalstwa; – art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności istniejących w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz rozważenia i właściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także dowodów zaoferowanych przez Skarżącego. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o zmianę decyzji obu instancji i umorzenie w całości zaległości Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Podatnik podniósł, że popełnił jedynie formalne uchybienie polegające na niezłożeniu oświadczenia uprawniającego do zwolnienia z tytułu podatku od zbycia lokalu niemieszkalnego, które jest nieadekwatne do powstałego obowiązku podatkowego. Wskazano, że nie można podzielić poglądu, iż udzielenie ulgi w oparciu o zaistniałą przesłankę ważnego interesu podatnika możliwe jest jedynie, gdy nie stoi jej na przeszkodzie interes publiczny rozumiany jako interes budżetu państwa. Zdaniem Skarżącego to, że ważny interes podatnika zaistniał w sprawie jest oczywiste. Również w interesie publicznym leży umorzenie zaległości Skarżącego, istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że pozbawienie skromnych środków utrzymania spowoduje konieczność zwrócenia się o pomoc społeczną. W sprawie zdaniem Skarżącego został pominięty wątek choroby Podatnika, z którego to powodu przebywa na rencie inwalidzkiej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentacje z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Należy zauważyć, że sądowoadministracyjna kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i wykładni stosowanych przepisów, nie może natomiast wkraczać w tzw. uznanie administracyjne. Sąd poddaje kontroli m.in. postępowanie organu w zakresie oceny zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach prawem przypisanych kompetencji w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika Sąd zauważa, iż DIAS uznał w skarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy Podatnika przesłanka ta zaistniała. Tym samym niezasadnym jest twierdzenie skargi o błędnej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" poprzez uznanie, że nie zachodzi przypadek uzasadniający całkowite umorzenie zaległości podatkowych. Jedna z przesłanek (niezależnych) warunkujących organowi przejście na etap rozważań, czy przyznać ulgę czy też odmówić jej przyznania, została potwierdzona w decyzji DIAS, co jednak nie oznacza automatycznie pozytywnego rozpoznania wniosku – umorzenia zaległości wraz z odsetkami. Jak wskazano, bowiem wcześniej rozstrzygnięcie pozytywne/negatywne wniosku o ulgę pozostawione jest uznaniu administracyjnemu organu, które to uznanie pozostaje - co do zasady poza oceną sądu administracyjnego: "Podkreślić (...) należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. (...) Treść art. 67 § 1 O.p. umożliwia bowiem organowi podatkowemu odmowę zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, także w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Z kolei kontroli sądu podlega jedynie pierwsza ze wskazanych faz. Sąd może ocenić poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (...) Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądowoadministracyjnej nie podlega zatem uznanie jako takie, lecz poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1014/17 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) Odmiennie natomiast zdaniem Sądu rzecz się ma z weryfikacja DIAS drugiej z przesłanek, w postaci interesu publicznego – w zaskarżonej decyzji DIAS zakwestionował jej zaistnienie w sprawie Skarżącego. Zdaniem Sądu przesłanki tej nie można sprowadzać wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 620/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: "Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 2922/15: “W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, CBOSA). Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania." Wydaje się, że DIAS próbował uchwycić treść tej przesłanki wskazując, iż: "Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie)." (str. 10 zaskarżonej decyzji) Jednakże nie uczynił tego w sposób kompletny, bowiem w orzecznictwie dla identyfikacji przesłanki interesu publicznego zwraca się uwagę by: "Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 510/11). Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Wprawdzie zaległość podatkowa może stanowić co zasady skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FPS 4/15), mimo to jednak aspekt swoistego stopienia "zawinienia" podatnika (np. w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku), czy ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia, winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, czy nie złożenie na czas oświadczenia spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie strony w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, sformułowanej w art. 67a § 1 O.p. Zatem w konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2799/19 – CBOSA; podkreślenie własne WSA we Wrocławiu) Podzielając pogląd wyrażony ww. wyroku tut. Sąd nie znalazł rozważań DIAS w kontekście przesłanki interesu publicznego odnośnie wielokrotnie podnoszonej przez Podatnika przyczyny powstania zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) objętej wnioskiem o ulgę, a związanej ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 126 ,w związku z art. 21 ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. (obowiązującym do końca 2008 r.). Argumentacja o jedynie formalnym błędzie Podatnika, który uniemożliwił mu skorzystanie z przewidzianego w ww. przepisie u.p.d.o.f. zwolnienia – tzw. ulgi meldunkowej, była stale podnoszona przez Skarżącego w trakcie postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi. Tymczasem jedyne odniesienie do tej argumentacji przez DIAS wydaje się być zawarte w jednozdaniowym stwierdzeniu na str. 14 zaskarżonej decyzji o obowiązku Strony skarżącej dokładnego zapoznania się z obowiązującymi przepisami i konieczności dołożenia należytej staranności, aby ustalić jakie warunki należy spełnić, by móc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości. Nie wiadomo za tym, czy w sprawie wymiaru podatku organ przyjął, że nie został spełniony jedynie warunek formalny, czy też Skarżący w ogóle nie spełniała kryteriów z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również oceny, czy w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej nie jest przypadkiem eliminacja/ograniczenie przypisanych decyzją ciężarów publicznoprawnych na kanwie sformułowania i stosowania wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 126, w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Podane w zaskarżonej decyzji czynności z postępowania wymiarowego, w postaci kierowanych do Podatnika pism, czy też wezwań są rezultatem nie złożenia stosowanego oświadczenia, nie dają natomiast wiedzy o przyczynach jego niezłożenia, czy też spełnienia przez Skarżącego warunków materialnych do zastosowania zwolnienia. Sąd za cytowanym wyrokiem o sygn. akt II FSK 2799/16 zwraca przy tym uwagę, że wykładnia w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych w związku z tzw. "ulgą meldunkową" była przedmiotem orzecznictwa np. wyroki: z 15.02.2018 r., o sygn. akt II FSK 1765/17, z 26.04.2018 r. o sygn. akt II FSK 2634/17, z 5.09.2018 r., o sygn. akt II FSK 3325/15. Tym samym Sąd uznaje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 o.p. przez błędną wykładnię przesłanki interesu publicznego, w związku z wnioskiem o umorzenie zaległości i w kontekście nie uwzględnienia konstrukcji oraz stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. DIAS nie ustosunkował się do podnoszonej przez Podatnika argumentacji - w kontekście przesłanki interesu publicznego, o nie wypełnieniu jedynie warunku formalnego zwolnienia i nie wyjaśnił stanu faktycznego zaistniałego u Skarżącego (poza brakiem złożenia stosownego oświadczenia) w kontekście okoliczności możliwości zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku wskazania odnośnie wykładni przesłanki interesu publicznego wraz z wyjaśnieniem stanu faktyczny w przedstawionym przez Sąd zakresie - w szczególności spełniania warunków do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, opłatę od pełnomocnictwa oraz przyznane prawo pomocy w zakresie kosztów sądowych.