I SA/Wr 1689/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi: S. K. przy udziale uczestnika postępowania : M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi S. K. przy udziale uczestnika postępowania – M. K., jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W stanie faktycznym sprawy – decyzją z dnia [...] ([...]) Burmistrz Miasta i Gminy (MiG) P. ustalił M. K. i S. K. podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 110,00 zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość gruntowa położona w P. przy ul. [...], będąca współwłasnością małżonków. Podatek został ustalony od: powierzchni mieszkalnej – 44,50 m2, komórki o powierzchni 12,51 m2 oraz gruntów o pow.30,34 m2. Odwołanie od tej decyzji złożył S. K. oraz M. K. (reprezentowana przez pełnomocnika – S. K. – męża). W zarzutach odwołania podniesiono: - naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) w związku z art. 165 § 5, art. 123 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej: OP); - naruszenie przepisów postępowania administracyjnego – art. 233 § 1 i § 2 w związku z art. 227 oraz art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej OP) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie ustalenia M. K. i S. K. wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015 oraz przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji było naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania z powodu braku formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2015 r. Organ I instancji uznał bowiem, że zachodzi określony w art. 165 § 5 pkt 1 OP wyjątek od zasady wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia, przyjmując, że jest to zobowiązanie, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane jest corocznie a stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie. Organ odwoławczy uznał, że nie było podstaw do odstąpienia od formalnego wszczęcia postępowania w tej sprawie, ponieważ wymiar podatku za rok wcześniejszy (2014 r.) pozostawał sporny a postępowanie nie zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji. Zatem – w ocenie organu odwoławczego – ustalając wymiar podatku za 2015 r. należało wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie, wydając na podstawie art. 165 § 2 i § 4 OP stosowne postanowienie. W konsekwencji więc, działając na podstawie art. 233 § 2 OP organ odwoławczy – decyzją kasacyjną z dnia 20 lipca 2015 r. - uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania, zalecając formalne wszczęcie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. Skargę na powyższą decyzję wniósł skarżący – S. K., podnosząc w skardze liczne zarzuty i wnioski procesowe: 1) Zaskarżył decyzję w części dotyczącej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – zarzucając naruszenie art. 165 § 2 i §4 OP; 2) Wniósł o: - wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] ([...]) na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 OP; - wznowienie postępowania dowodowego w całości na podstawie art. 180 w związku z art. 181, art. 182 § 1, art. 188 OP oraz w związku z art. 304 § 1 i § 2 K.p.k. i w związku z art. 3 § 1 K.p.a.; - wstrzymanie dokonanych czynności przez "Spółki" jednoosobowe – M. L., T. L., Burmistrz M iG w P.; - wydanie decyzji o odpowiedzialności podatnika na podst. art. 30 § 1, 2 i 3 OP - zabezpieczenie przez sąd majątku – płatników, inkasentów na podst. prawnej art. 26 w zw. z art. 33 § 1 i 2 oraz w zw. z art. 30 § 1; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisów prawem przewidzianych na podstawie prawnej art. 211 p.p.s.a. 3) Zaskarżonej decyzji zarzucił, cyt.: " - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podst. prawna: art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 5 K.p.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 OP poprzez: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, gdzie pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej; - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 194 § 1 i 2 OP poprzez wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; - rażące naruszenie art. 199a § 1 i 2 OP w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. "O własności lokali" w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 OP poprzez uchybienie art. 199a § 1 i 2 OP – likwidacji jednostki organizacyjnej "Zakładu Administracji Budynków Komunalnych w P. przy ul. [...]; - Utworzono spółkę: A G. L. [...] P. ul. [...] Bank [...] w P. nr konta (...), a także: w 2001 r. zostały utworzone "Wspólnoty Mieszkaniowe "między innymi "Wspólnota Mieszkaniowa przy u. [...] w P. Bank Spółdzielczy w P. nr konta: 1) – (...); 2) – (...); 3) – (...). Na podstawie uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] oraz Protokołu Zebrania Właścicieli Lokali (jednej osoby) ? Zatwierdzonego Aktem Notarialnym dnia [...] Repertorium A nr (...) przez Notariusza G. S. T. prowadzącą Kancelarię Notarialną w Z. przy ul. A." Tak postawione zarzuty (zacytowane przez Sąd in extenso) skarżący dodatkowo uzasadnił (akta sprawy: K 2-5 akt sądowych). W odpowiedzi - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r. poz.1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie według powyższych kryteriów – Sąd uznał, że skarga jest całkowicie bezzasadna. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga S. K. na wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- OP) decyzję kasacyjną SKO w J. – uchylającą decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 233 § 2 OP organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 OP nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Podkreślić należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 OP decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu – w niniejszej sprawie z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów procesowych (art. 165 § 5 pkt 1 w związku z § 2 i § 4 OP) zostały spełnione przesłanki uzasadniające uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przypomnieć należy, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych (co do zasady) ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje co do zasady w formie postanowienia (art. 165 § 2 OP). Wyjątkiem od tej zasady jest unormowanie zawarte w art. 165 § 5 pkt 1 OP, z którego wynika, że § 2 nie stosuje się do postępowań w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość podatku za poprzedni okres nie uległ zmianie. Rozwiązanie przyjęte w art. 165 § 5 pkt 1 OP oznacza zatem, że organ podatkowy może odstąpić od formalnego wszczęcia postępowania podatkowego (tj. wydania postanowienia i jego doręczenia) tylko wówczas, gdy nie uległy zmianie okoliczności faktyczne, które miały wpływ na zakres obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy uległy zmianie lub sporne pozostają okoliczności faktyczne sprawy a także, gdy za wcześniejsze okresy toczą się spory przed sądami administracyjnymi – to organ nie ma innej możliwości, jak tylko wszcząć postępowanie podatkowe ze wszystkimi tego konsekwencjami, tj.: wydanie postanowienia, doręczenie go podatnikowi, przeprowadzenie postępowania z udziałem strony, zgromadzenie dowodów, wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Należy podkreślić, że przepisy pozwalające na wydanie decyzji bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 165 § 2 OP. Zatem to na organie podatkowym rozstrzygającym sprawę ciąży obowiązek ustalenia okoliczności pozwalających na stosowanie takiego wyjątkowego trybu załatwienia sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji – poprzez wskazanie podstawy prawnej i okoliczności faktycznych uzasadniających takie działanie (stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji zapadła bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego a jednocześnie jej uzasadnienie nie zawiera informacji o okolicznościach pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy bez wydania takiego postanowienia. Tymczasem, to postanowienie ma kluczowe znaczenie dla ważności podjętych przez organ podatkowy czynności a w szczególności dla ważności wydanej decyzji. Motywów przyjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia nie można też wywieść z wyjątkowo lakonicznej treści decyzji organu I instancji, z której wynika jedynie, że podatek od nieruchomości za 2015 r. został ustalony "na podstawie złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości, aktu notarialnego lub zawiadomienia o zmianie z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w Z.", przy czym z akt sprawy wynika, że tak wskazane dokumenty odnoszą się do stanu faktycznego z 2006 r. (K-42-44 akt administracyjnych). Jednocześnie, ze sporną nieruchomością będącą przedmiotem opodatkowania, związane są liczne spory, jakie co najmniej od 2010 r. Skarżący toczyli lub toczą nadal nie tylko przed organami podatkowymi ale też przed sądem administracyjnym i sądem powszechnym. Ponadto, w spornej tu sprawie podatnik kwestionował w odwołaniu, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawdziwych danych, na "sfałszowanych dokumentach", domagał się dokonania oględzin i obmiarów komórki, zarzucił błędne określenie udziałów w nieruchomości i co do zasady podważał wszystkie dowody na których organ oparł ustalenia faktyczne, to błędne było założenie organu I instancji bazujące przy ustaleniu zobowiązania podatkowego za 2015 r. na materiałach z lat wcześniejszych nie zweryfikowanych w postępowaniu podatkowym z udziałem podatników. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ I instancji wydał decyzję bez udziału podatników i opierał się na informacjach z dokumentów datowanych na 2006 r. to w świetle zarzutów podnoszonych w odwołaniu i sporów podatkowych toczących się za lata wcześniejsze, bez dodatkowego, formalnie wszczętego postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 § 2 OP postępowania, dopuszczenia aktualnych dowodów z dokumentów (art. 180 i nast. OP) i umożliwienia stronom czynnego udziału w sprawie (art. 123 OP) – nie można było przyjąć, że stan faktyczny nie uległ zmianie do 2015 roku. O ile można przyjąć, iż organ I instancji o zastrzeżeniach podatników co do stanu faktycznego mógł nie posiadać pełnej wiedzy, o tyle kwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2015 r. było wiadome organowi odwoławczemu bowiem podatnicy oparli odwołanie od decyzji na bardzo szerokich zarzutach i choć często (podobnie jak w skardze) były one formułowane w sposób całkowicie niezrozumiały, to wątpliwości te należało wyjaśnić z udziałem podatników. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że odwołanie się do dokumentacji i ustaleń z lat poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, którym podatnicy zarzucają tak rażące wady - uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 OP poprzez uchylenie w postępowaniu instancyjnym decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Takie rozumienie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również z treści art. 229 OP, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). W omawianej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyraziło poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy, co należy uznać za prawidłowe. W tej sytuacji nie jest możliwe rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi, które na obecnym etapie postępowania należy uznać za bezzasadne. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów procesowych podnoszonych w skardze, bowiem ocenie Sądu podlegały te okoliczności sprawy, które istotne były dla oceny, czy zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Ponieważ rozstrzygnięcie to Sąd ocenia jako prawidłowe, to nie ma podstaw do weryfikowania pozostałych zarzutów skargi, które w żaden sposób nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego otworzyło na nowo postępowanie przed organem I instancji, co umożliwia podatnikom aktywny udział w postępowaniu i obronę swoich racji. Zważywszy jednak na wielce różnorodną argumentację skargi, często (według Sądu) bardzo odległą od przedmiotu sporu (np. zarzuty odnoszące się do A i osób tam zatrudnionych) - należy podkreślić, że nieskuteczne (zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowo administracyjnym) są zarzuty, których związku ze sprawą nie można ustalić na podstawie argumentacji podniesionej przez podatnika. Sąd nie znalazł też uzasadnienia dla zawartych w skardze wniosków (pkt 2) "o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną SKO z [...] (...)" ani wznowienie postępowania dowodowego (...) bowiem uchylenie przez organ odwoławczy decyzji I instancji skutkuje powrotem sprawy na etap I instancji. Jednocześnie, taka konstrukcja rozstrzygnięcia umożliwia stronie podnoszenie w postępowaniu instancyjnym wszystkich tych zarzutów, które podnosił jako podstawy wznowienia postępowania. Wniosek o "wstrzymanie dokonanych czynności przez: "Spółki" jednoosobowe;- M. L. (...)" - jest niezrozumiały i nie ma związku ze sprawą, podobnie jak wniosek dotyczący "wydania decyzji o odpowiedzialności podatnika (...) i "zabezpieczenia przez sąd majątku – płatników, inkasentów, (...). Reasumując, Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać zarówno wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stosując ten przepis, w decyzji kasacyjnej z dnia [...] nr [...] - organ odwoławczy dostatecznie odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji dodatkowych czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy. W sytuacji, gdy w związku z wymiarem podatku wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stwierdzenie, że w sprawie ustalenia podatnikom wysokości ich zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., zachodzą podstawy do orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, byłoby nieuprawnione. Rozstrzygnięcie merytoryczne może zapaść dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, który uwzględni zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji kasacyjnej. Zważywszy, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i to z udziałem podatników winien organ zgodnie z art. 165 § 2 wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie. W przeprowadzonym postępowaniu winien wyjaśnić przede wszystkim okoliczności kwestionowane przez skarżącego, dopuścić jako dowód w sprawie wypis z ewidencji gruntów celem prawidłowego opodatkowania gruntów bowiem zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30 poz. 163) miarodajne dla wymiaru podatku są dane wynikające z ewidencji gruntów. Winien również wskazać dowody w oparciu o które ustalił udział skarżących w sprawie wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowiony jest budynek w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem podatnika winien dopiero zająć stanowisko co do merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest prawidłowa, bowiem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Z tych względów – zasadnie organ odwoławczy uchylił w postępowaniu instancyjnym decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - skargę oddalił jako bezzasadną.