I SA/Wr 169/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 10 stycznia 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.57.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1 017 (tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi G. Z. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 10 stycznia 2022 r. znak 0201-IOD2.4102.57.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) z 30 września 2021 r. znak 0229-SPV.4102.27.2020 określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 18 470 zł. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt administracyjnych postanowieniem z 1 marca 2019 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Decyzją z 31 lipca 2019 r. znak 0229-SPV.4102.186.2019.BA organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 17 179,00 zł. Rozstrzygając sprawę organ uznał, że stronie nie przysługiwało za 2017 r. prawo do rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, bowiem zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r. wraz z wnioskiem dot. rozliczenia na ww. zasadach nie zostało złożone w stosownym terminie. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS decyzją z 15 listopada 2019 r. znak 0201-IOD2.4102.65.2019 uchylił ww. decyzję w całości i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że strona zachowała prawo do rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Jednocześnie DIAS zalecił aby ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ustalił, czy strona w 2017 r. faktycznie była rodzicem samotnie wychowującym dzieci, a także aby dokonał weryfikacji zadeklarowanych przez stronę przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dokonanych odliczeń. NUS decyzją z 30 września 2021 r. znak 0229-SPV.4102.27.2020 określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 18 470,00 zł. Organ przyjął przychody oraz odliczenia od dochodu i podatku w wysokości wykazanej w złożonym zeznaniu podatkowym. Zakwestionował jednak cześć wydatków wskazywanych przez stronę jako koszty uzyskanych przychodów. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodów wszystkich kosztów wskazanych w odwołaniu i w pismach będących w aktach sprawy. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2017 r. przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody z praw autorskich oraz z innych źródeł wykazane zostały zgodnie z informacjami PIT-11 wystawionymi przez płatników, nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, nie były podważane przez stronę w odwołaniu oraz nie budziły wątpliwości organu odwoławczego. Przedmiot sporu stanowiła wysokość kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że to, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w miejscu zgłoszonej działalności, tj. w miejscu zamieszkania, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie uznając za ten koszt wskazanej w decyzji grupy wydatków. DIAS uznał, że zebrane dowody sprawy nie potwierdzają prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania. Jak ustalił, z księgi rejestrowej Okręgowej Rady Lekarskiej na 2 stycznia 2017 r. i na 20 sierpnia 2021 r. wynika, że zgłoszony rodzaj działalności leczniczej i praktyki zawodowej przez skarżącą to "Ambulatoryjne świadczenie zdrowotne" oraz "Indywidulana specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w dziedzinie medycyny rodzinnej". Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w W. poinformował organ, że strona nie występowała z wnioskiem o wydanie opinii sanitarnej dot. spełnienia wymagań do prowadzenia indywidulanej praktyki lekarskiej w miejscu zamieszkania i w prowadzonym rejestrze podmiotów leczniczych i praktyk zawodowych z lat 2015-2021 nie posiada wpisu dotyczącego prowadzenia działalności leczniczej pod przywołanym adresem. Z powyższego organ wywiódł, że strona nie posiadała w 2017 r. gabinetu w miejscu zamieszkania, w którym mogłaby przyjmować pacjentów. Ponadto organ ustalił, że strona nie zgłosiła w 2017 r. w gminnym organie podatkowym powierzchni wykorzystywanych w miejscu zamieszkania na działalność gospodarczą, a zmian z mocą wsteczną dokonała dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Nie zgłosiła tego faktu również w umowie ubezpieczenia nieruchomości. W polisie ubezpieczeniowej widnieje zapis, że w budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W związku z powyższym uznano, że strona bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 33% wydatków poniesionych w szczególności na opłaty za prąd, wodę, ścieki, gaz, podatek od nieruchomości, materiały do remontu, polisę ubezpieczeniową, spłatę odsetek od kredytu hipotecznego. W konsekwencji organy nie uznały za koszt uzyskania przychodów również innych wydatków (na zakup kawy, herbaty, baterii elektrycznych, czajnika, wody, kluczy oczkowych, środków czystości, narzędzi, papieru toaletowego, chusteczek higienicznych, zeszytów, kleju, bloków technicznych, rolet, walizki) przyjmując je za wydatki na cele osobiste skarżącej. Organ zakwestionował również dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części komputerowych, oprogramowania oraz monitora i usługi kurierskiej. Wskazał DIAS, że wydatki związane z używaniem komputera w domu, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko wtedy jeżeli pod danym adresem wykonywana jest działalność gospodarcza. Nie uznał również organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi wskazując, że strona nie wyjaśniła jaki jest związek tych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej. DIAS uwzględnił natomiast odliczenie od dochodu z tytułu odsetek od kredytu w wysokości wykazanej przez stronę w złożonym zeznaniu podatkowym oraz przyjął, że stronie przysługiwało prawo do rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dwoje małoletnich dzieci. Postanowieniami z 22 lutego 2022 r. i 25 lutego 2022 r. DIAS orzekł o sprostowaniu z urzędu omyłek w decyzji przez wskazanie prawidłowej daty i znaku decyzji organu I instancji, która była przedmiotem odwołania. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji DIAS strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o stwierdzenie nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części. W przypadku nie uznania skargi w ww. zakresie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, i rozstrzygania sprawy poprzednio rozstrzygniętej odmiennie (na korzyść skarżącej) w zakresie dotyczącym spornych kosztów uzyskania przychodów. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuca, że zaskarżona decyzja DIAS utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z 31 lipca 2019 r. znak 0229-SPV.4102.186.2019BA 84540/2019 określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017, której na dzień wydania zaskarżonej decyzji strony przeciwnej od dawna nie było w obrocie prawnym. Decyzja ta została bowiem uchylona w całości decyzją z 15 listopada 2019 r. znak 0201-1002.4102.65.2019, przez co zaskarżona decyzja strony przeciwnej na dzień jej wydania jest niewykonalna w sposób trwały. Nie można utrzymać w mocy decyzji, której nie ma w obrocie prawnym, przez co skarżona decyzja wydana została z naruszeniem treści art. 247 § 1 pkt. 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), gdyż była ona niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Dodatkowo zaskarżona decyzja narusza treść wcześniejszej decyzji ostatecznej i to co do istoty rozstrzygnięcia, przez co wydana została też z naruszeniem treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p., gdyż dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, w szczególności w zakresie oceny kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zarzuca również naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.f.) z powodu błędnego nie uznania za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków. Skarżąca zarzuca nierzetelność ustaleń i dokonanie błędnej oceny tego, że nie prowadziła w siedzibie działalności gospodarczej w żadnym zakresie, ani pod względem świadczenia usług, ani wykonywania czynności w celu uzyskania przychodów mimo tego, że przeczy temu fakt uzyskania przez skarżącą przychodów ze świadczenia wielu usług oraz wykonywania wielu różnych opracowań, analiz i ocen na zlecenie licznych zleceniodawców, co organy pominęły w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w ocenie skarżącej pominęły w sprawie, że w swojej siedzibie przygotowywała i opracowywała wiele dokumentów merytorycznych związanych ze świadczonym usługami. W sposób oczywisty realnie każdy mikro przedsiębiorca, jakim jest skarżąca, przeznacza część swojej nieruchomości (mieszkania) na swoją działalność w celu uzyskania przychodów, gdyż w innym przypadku musiałaby wynająć lokal na swoją działalność gospodarczą, co wiązałoby się ze znacznymi kosztami i uciążliwościami z tym związanymi. Skarżącej nie wiadomo, na jakiej podstawie organy obu instancji uznały, że w sposób bezsporny skarżąca nie przyjmowała pacjentów, nie świadczyła usług, nie wykorzystywała w żadnej części nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i nie posiadała gabinetu lekarskiego w siedzibie swojej firmy. W ocenie skarżącej oczywistym jest, że zgodnie z logiką poprawnego rozumowania i zasadą racjonalności mikro przedsiębiorcy prawie zawsze wykorzystują część swoich nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a według błędnych ocen organów podatkowych obu instancji tak nie jest. Skarżąca zrzuca błędne uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że typowe koszty ponoszone przez przedsiębiorców takie jak zakup baterii elektrycznych, środków czystości, czajnika, kawy, wody, drobnych narzędzi, zeszytów, walizki itp. nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w zakresie kosztów zakupu części komputerowych skarżąca zarzuca, że organy obu instancji błędnie uznały, że skarżąca mogła wykorzystywać części komputerowe wyłącznie w siedzibie swojej firmy i nie mogła ich wykorzystywać w innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej, a ponieważ według organów podatkowych skarżąca nie wykorzystywała żadnej części swojej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, to tym samym według organów skarżąca nie mogła wykorzystywać części komputerowych w swojej działalności. Skarżąca zarzuca dokonanie przez organy podatkowe obu instancji błędnych ustaleń w zakresie dotyczącym kilku dowodów zakupu usług gastronomicznych o niewielkiej wartości, gdyż mimo wskazania przez skarżącą, że były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, literalnego wskazania kontrahentów, a nawet potwierdzenia przez kontrahentów związku tych spotkań z działalnością gospodarczą skarżącej w celu uzyskania przychodów. Podobny zarzut dotyczy nieuznania za koszt uzyskania przychodów spotkania skarżącej z doradcą podatkowym. Skarżąca zarzuciła również nie uwzględnienie przez organ odwoławczy w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w kwocie limitu ustalonego przez ten organ, mimo tego, że organ powinien to uczynić. W odpowiedzi na skargę DIAS wyjaśnił, że oczywista omyłka w powołaniu daty i numeru decyzji organu I instancji w skarżonej decyzji organu odwoławczego nie może stanowić powodu do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 o.p. Zgodnie ze stanem faktycznym w rozpatrywanej sprawie bezsporne bowiem było, że przedmiotem odwołania strony była decyzja NUS z 30 września 2021 r. znak 0229-SPV.4102.27.2020, co jednoznacznie potwierdza treść skarżonej decyzji. W odniesieniu do pozostałych zarzutów DIAS podtrzymał argumenty przedstawione w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna ale zasadnymi są nie wszystkie podniesione w niej zarzuty. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie. Na wstępie wskazać należy, że w okolicznościach sprawy nie znajduje podstawy w przepisach prawa żądanie stwierdzenia nieważności decyzji albo jej uchylenia w skarżonej części, mając na uwadze, że w rozstrzygnięciu decyzji organ określił wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Skarżona decyzja nie składa się więc z autonomicznych rozstrzygnięć, które mogły stanowić przedmiot odrębnego orzekania. Stanowi jedność, która w wyniku uwzględnienia skargi może zostać uchylona (ewentualnie stwierdzona jej nieważność) wyłącznie w całości. Przechodząc do najdalej idących zarzutów tj. zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, to są one w ocenie Sądu bezzasadne. Strona formułuje w tym obszarze dwa zarzuty: – rozstrzygnięcia sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, w szczególności w zakresie oceny kosztów uzyskania przychodów co wypełnia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 4 o.p., – utrzymania w mocy decyzji, której nie ma w obrocie prawnym, czym wypełniono treść art. 247 § 1 pkt. 6 o.p., gdyż była ona niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Nie jest uzasadniony zarzut rozstrzygania przez organ w sprawie już uprzednio rozstrzygniętej, co do wskazanych przez skarżącą problemów prawnych. Skoro rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS powoływaną przez skarżącą w jej argumentacji decyzją z 15 listopada 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, to w wyniku tego kasatoryjnego rozstrzygnięcia DIAS wcześniejsza decyzja NUS została wyeliminowana z obrotu prawnego. Sprawa jako nierozstrzygnięta żadną decyzją – wobec jej uchylenia - podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez organ I instancji w każdym jej aspekcie, co też organ I instancji, a w konsekwencji wniesionego odwołania również organ II instancji, uczynił. Organy nie rozstrzygały więc w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tylko ponownie - z zachowaniem zasady dwuinstancyjności – rozpoznały sprawę dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zatem zarzut ten nie jest zasadny. Co do kolejnego zarzutu, to organ w skarżonej decyzji błędnie powołał datę i znak decyzji, którą badał w postepowaniu odwoławczym. Zamiast daty i znaku decyzji od której złożono odwołanie powołał datę i znak decyzji wcześniej przez siebie uchylonej, gdzie sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Dostrzegając ten błąd dokonał jego sprostowania. Skarga na postanowienie DIAS z 24 marca 2022 r. znak 0201-IOD1.4102.14.2022 w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 305/22. W ocenie Sądu w skardze strona błędnie utożsamia omyłkę organu w powołaniu daty i znaku utrzymywanej w mocy decyzji z utrzymaniem w mocy decyzji, której nie ma w obrocie prawnym. W świetle powyższego również ten zarzut nie jest zasadny. Zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której ten określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w szczególności zakwestionował poniesione przez stronę wydatki jako koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie stanowiły przedmiotu sporu wykazane przez stronę w zeznaniu za 2017 r. przychody oraz dochody z praw autorskich oraz z innych źródeł. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie niespornych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji naruszała ona prawo. Przywołując ramy prawne sprawy, w kontekście zarzutów skargi, wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kluczową kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżąca w miejscu zamieszkania, prowadziła działalność gospodarczą, tj. indywidualną praktykę lekarską. DIAS w skarżonej decyzji przyjął, że w ww. miejscu zamieszkania skarżąca nie posiadała w 2017 r. gabinetu lekarskiego, w którym przyjmowała pacjentów w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. W ocenie Sądu argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest przekonująca. Organ wyjaśnił jakie dowody wziął pod rozwagę i dlaczego na ich podstawie wyprowadził swoje wnioski. Wywód organu jest logiczny, spójny i nie nosi cech dowolności. W szczególności organ poddał ocenie umowy łączące stronę z jej kontrahentami i na ich podstawie przyjął, że wszelkie określone nimi świadczenia medyczne na rzecz pacjentów były realizowane w innych miejscach niż miejsce zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę (tj. miejsce zamieszkania skarżącej). Nadto organ wskazał na księgę rejestrową z Okręgowej Rady Lekarskiej, na podstawie której ustalił, że strona zgłosiła, iż wykonuje ambulatoryjne świadczenie zdrowotne oraz indywidulaną specjalistyczną praktykę lekarską wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w dziedzinie medycyny rodzinnej. Istotnym dowodem wziętym pod rozwagę przez DIAS była odpowiedź udzielona przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w W., który poinformował, że skarżąca nie występowała z wnioskiem o wydanie opinii sanitarnej dotyczy spełnienia wymagań do prowadzenia indywidulanej praktyki lekarskiej w miejscu zamieszkania, a w prowadzonym rejestrze podmiotów leczniczych i praktyk zawodowych z lat 2015-2021 nie posiada wpisu dotyczącego prowadzenia działalności leczniczej pod tym adresem. Również inne okoliczności, tj. niedokonanie zgłoszenia w deklaracji podatkowej do gminnego organu podatkowego faktu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania (strona skarżąca dokonała tego już w toku postępowania podatkowego) oraz oświadczenie złożone ubezpieczycielowi w związku z zawartą umową ubezpieczenia, o nieprowadzeniu działalności gospodarczej w ubezpieczanym budynku, wzmacniają wywiedziony przez organ wniosek, że w miejscu zamieszkania strona nie posiadała gabinetu lekarskiego, w którym przyjmowała pacjentów w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Jednak w ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut, że w świetle zebranych dowodów niezasadnie organ uznał, że skarżąca w miejscu zamieszkania zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadziła działalności gospodarczej w żadnym zakresie, tj. w szczególności nie wykonywała tam powoływanych przez skarżącą "opracowań, analiz i ocen na zlecenie licznych zleceniodawców". Analizując treść umów, które stanowiły podstawę dla przyjęcia wysokości przychodów skarżącej organ wywiódł, że strona w miejscu zamieszkania nie wykonywała żadnych zadań związanych z realizacją łączących skarżącą kontraktów (ewentualnie jak wskazał organ, mogła to czynić "sporadycznie"). Tymczasem przynajmniej z niektórych analizowanych przez organ i powołanych przez stronę umów nie sposób jednoznacznie wyprowadzić wniosku wywiedzionego w skarżonej decyzji przez DIAS na potwierdzenie postawionej przez organ tezy. Otóż jak wynika z wyjaśnień E. sp. z o.o. przedmiotem umowy zawartej ze skarżącą było opracowanie pisemnego raportu zawierającego merytoryczne wnioski z przeprowadzonych obserwacji pacjentów, zaś dla zamawiającego nie było istotne miejsce wykonywania umowy (k. 818 akt administracyjnych). Zebrane dowody nie dają podstaw do zakwestionowania faktu, że wykonanie ww. umowy mogło być zrealizowane w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia dzielności przez skarżącą. Również przyjęte za podstawę ustaleń umowy o współpracy zawarte z Q. sp z o.o. i wyjaśnienia spółki przewidywały wykonanie zadań, które mógłby być zrealizowane w miejscu zgłoszonym przez skarżącą jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. jej miejscu zamieszkania. Organ przywołując ww. umowy i pisemne wyjaśnienia Q. sp z o.o. wskazał, że z wyjaśnień tych wynika, że usługi na rzecz spółki w wyniku realizacji umów były wykonywane przez skarżącą "w miejscu wykonywania działalności, tj. w miejscu w którym pracuje lub wykonuje świadczenia na podstawie innego stosunku prawnego" (s. 12). Tymczasem w przedmiotowym piśmie nie było takich informacji. Spółka wskazała, że objęte umowami usługi wykonywane były przez skarżącą "w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej" (k. 808 akt administracyjnych). Podsumowując tą część uzasadnienia Sąd uznaje, że wywiedziona przez organ teza, że "z przedłożonych umów i wyjaśnień zleceniodawców wynika, że strona wykonywała usługi medyczne na rzecz zleceniodawców poza miejscem zamieszkania (...), które zgłosiła jako miejsce prowadzenia działalności" i wyprowadzenie z tej tezy kolejnego wniosku, że w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności skarżąca nie wykonywała żadnych zadań w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie jest w świetle dotychczas zebranych przez organy dowodów uprawnione. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu organ odwoławczy ustalając stan faktyczny sprawy prawidłowo przyjął, że w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej strona nie posiadała w gabinetu lekarskiego, w którym przyjmowała pacjentów w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej. Organ naruszył jednak przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., uznając za udowodnioną okoliczność, że w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności skarżąca nie prowadziła żadnej aktywności zawodowej, tj. nie wykonywała działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w świetle dotychczas zebranych dowodów, w tym zakresie stan faktyczny przyjęty przez organ nie został ustalony w sposób prawidłowy. W konsekwencji zakwestionowania przez DIAS wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania było przyjęcie przez organ, że wskazywane poprzez nią wydatki (w szczególności na zakup kawy, herbaty, baterii elektrycznych, czajnika, wody, kluczy oczkowych, środków czystości, narzędzi, papieru toaletowego, chusteczek higienicznych, zeszytów, kleju, bloków technicznych, rolet, walizki), nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, zostały bowiem uznane jako pozostające bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (skoro ta nie była prowadzona w miejscu zamieszkania), a zatem w ocenie organu nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Również tym przesądzeniem, wobec dotychczas zebranych dowodów i nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W świetle tego, że ponownej ocenie organu będzie podlegało ewentualne wykonywanie przez stronę innych niż prowadzenie gabinetu lekarskiego działań w ramach działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania - czego zanegowanie w skarżonej decyzji spowodowało zakwestionowanie wszelkich związanych z tym wydatków bez ich indywidualnej oceny - organ powinien ocenić w odniesieniu do każdego wydatku albo grupy wydatków, czy stanowiły koszt uzyskania przychodu, tj. czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić jednak należy, że mimo, iż postępowanie dowodowe powinien aktywnie prowadzić organ podatkowy, na nim bowiem spoczywa co do zasady ten obowiązek (ciężar dowodu), to jednak z uwagi na przedmiot dowodzenia, związek poszczególnych wydatków albo grup wydatków z przychodami powinna wykazać strona. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą dotyczącą reguł dowodowych dowód ma przeprowadzić (udowodnić) ten, kto na dany fakt (okoliczność) się powołuje (ten kto twierdzi). Podatnik powinien więc współdziałać z organem w tym zakresie tak, aby składane przez niego wyjaśnienia i dowody pozwalały na wywiedzenie, że wydatki odpowiadają hipotezie art. 22 § 1 u.p.d.f. Co nie wymaga dalszego wyjaśniania, wydatki nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kolejną konsekwencją zakwestionowania przez DIAS wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania było przyjęcie, że wskazywane poprzez nią wydatki na zakup części komputerowych, oprogramowania, monitora oraz usługi kurierskiej również zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów. Organ uznał, że ww. wydatki mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, jeżeli pod danym adresem jest wykonywana działalność gospodarcza, a w ocenie organu nie była. W świetle tego co zostało wywiedzione, kwestionując ww. wydatki z podanych wyżej względów, wobec nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy na podstawie dotychczas zebranych dowodów, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu, również w odniesieniu do tych wydatków, organ powinien ocenić, przy uwzględnieniu poczynionych ustaleń i prawidłowym określeniu stanu faktycznego sprawy, czy stanowią koszt uzyskania przychodów. W skarżonej decyzji DIAS podzielił ocenę organu I instancji co do nieuznania za koszt uzyskania przychodów wykazanych przez skarżącą wydatków dokumentowanych trzema fakturami, dotyczących zakupów usług gastronomiczny. Fakt poniesienia przez stronę wydatków nie był sporny. Spornym było jednak, czy wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy miały związek z przychodami skarżącej. Z akt administracyjnych wynika, że organ wykazał się właściwą aktywnością w ramach prowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Dysponując dowodami w postaci faktur wielokrotnie zwracał się do skarżącej o wskazanie związku poniesionych wydatków z przychodami wynikającymi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca w odpowiedzi na wezwania organu wyjaśniała z czego wywodzi możliwość uwzględnienia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z tych wyjaśnień zasadności do takiej kwalifikacji wydatków upatruje w tym, że spotkania odbywały się z kontrahentami i pełnomocnikiem. W swoich wypowiedziach nie wyjaśniła jednak jaki był związek tych wydatków z przychodami. W świetle powyższego w ocenie Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w tym zakresie i na podstawie zebranych dowodów słusznie przyjął, że skarżąca nie wykazała, że sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stąd też Sąd uznał, że poczyniona przez organ ocena, że sporne wydatki na zakup usług gastronomicznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odpowiada prawu, zaś zarzuty strony sformułowane w skardze nie są zasadne. W związku z podniesionym w skardze zarzutem nie uwzględnienia przez organ odwoławczy w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek w kwocie limitu ustalonego przez ten organ, to Sąd zauważa, że strona w odwołaniu od decyzji nie kwestionowała kwoty odliczenia, które organ I instancji przyjął w wysokości wskazanej przez stronę w złożonym zeznaniu. Strona nie formułowała żadnych wniosków ani żądań w toku postępowania. Podważała wyłącznie uprawnienie organu do żądania przedłożenia przez stronę stosownego zaświadczenia z banku. Ten ostatni zarzut jest oczywiście nieuzasadniony. W świetle brzmienia przepisów ustawy podatkowej organ miał prawo żądać udokumentowania we wskazany sposób wysokości zapłaconych odsetek od kredytu. Wskazać należy na brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006, nr 217, poz. 1588, ze zm.) na mocy którego w sprawie znajduje zastosowanie art. 26b u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 26b ust. 2 pkt 6 lit. a odliczane odsetki powinny być udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot, który udzielił kredytu. Żądanie organu znajdowało więc wprost umocowanie w przepisach prawa, bowiem to na stronie, jako na podatniku dokonującym odliczenia od podatku, spoczywał obowiązek udokumentowania prawa do ulgi podatkowej. Jak już wskazano strona nie wnosiła uwag do przyjętej przez organ I instancji kwoty ulgi w wysokości wskazanej przez stronę w złożonym przez nią zeznaniu. Skarżąca nie formułowała organom w toku postępowania woli skorzystania z wyższej kwoty odliczenia od podatku. Stąd przyjęcie przez DIAS w skarżonej decyzji odliczenia w wysokości wykazanej przez stronę w złożonym przez nią zeznaniu nie narusza przepisów prawa. Skorzystanie z ulgi jest prawem podatnika. To podatnik decyduje o tym - w granicach zakreślonych przez przepisy prawa - czy skorzysta z ulgi i w jakiej wysokości. Skoro więc strona wyraziła swoją wolę co do skorzystania z ulgi i wskazała jej wysokości w złożonym zeznaniu, a w postępowaniu przed organem I instancji, w złożonym odwołaniu, ani w postepowaniu przed organem II instancji nie zmieniła swojej decyzji ani nawet nie werbalizowała woli takiej modyfikacji, to organ nie miał podstaw aby w skarżonej decyzji przyjąć wysokość ulgi w innej kwocie niż wskazana przez podatniczkę. Mając jednak na uwadze, że niniejszym wyrokiem uchylona została decyzja organu II instancji wysokość ulgi będzie mogła stanowić przedmiot rozważań strony i ewentualnego wyrażenia zmiany jej woli, a w konsekwencji oceny i decyzji organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu. W świetle powyższego Sąd uznał, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uwzględnić rozważania Sądu poczynione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego (1 017 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (900 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).