I SA/Wr 1692/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi G. i J. (małżonków) F. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutów dłużnika w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. 2 Uzasadnienie Zarzutami na zarządzenie zabezpieczające z dnia [...] nr [...] G. i J. F. wnosząc o uchylenie zarządzenia zabezpieczającego jako wydanego bez podstawy prawnej - decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia. Podniosła strona, że podstawą zabezpieczenia w trybie przepisów Ordynacji podatkowej jest wydanie i doręczenia decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia, która ustanawia obowiązek i podstawę dokonania zabezpieczenia. Dopiero w momencie doręczenia stronie decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w oparciu o przepis art. 33 Ordynacji podatkowej organ może wydać zarządzenie o zabezpieczeniu i przystąpić do dokonania zajęcia. W sprawie przeprowadzono czynności zabezpieczające przed ustanowieniem podstawy ich dokonania. Doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonanie zajęć wierzytelności z rachunków bankowych nastąpiło przed doręczeniem decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia zaległości podatkowych, bowiem zarządzenia zabezpieczenia wraz z zajęciem wierzytelności strony na rachunku bankowym nastąpiło trzy dni wcześniej niż doręczenie decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia. Dokonanie tych czynności bez doręczenia decyzji powoduje, że postępowanie zabezpieczające nie ma podstawy prawnej, brak jest podstaw prawnych do egzekwowania nieistniejącego obowiązku - decyzji, z której obowiązek ten wynikałby. Podniosła strona, że zabezpieczenie dokonane zostało na majątku wspólnym małżonków, bez doręczeni J. F. decyzji w sprawie dokonania zabezpieczenia oraz zarządzenia w sprawie zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zajmując stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów, uznał, że zarzuty strony są bezzasadne. Podniósł organ, że w dniu [...] wydał decyzję w oparciu o przepis art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w której określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i postanowił dokonać zabezpieczenia wykonania na majątku strony zobowiązania podatkowego na określoną kwotę. Na tej podstawie w dniu [...] wydał zarządzenia zabezpieczenia, w którym wskazał kwotę należności, podstawę prawną jego wydania. Zarówno zarządzenie zabezpieczenia jak i decyzja z dnia [...] zostały doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...]. Ponadto wskazał, że z mocy art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosował drugi sposób zabezpieczenia, poza zajęciem rachunków bankowych, zajął samochód osobowy strony. Strona, oboje małżonkowie, złożyła Sygn. akt ISA/Wr 1692/03 3 zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów, w związku z czym majątek małżonków podlegał zabezpieczeniu. W zażaleniu na postanowienie G. i J.F. zarzucili rażące naruszenie postanowień art. 33 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zw. z art. 33, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej naruszenie art. 32 i art. 80 w zw. z art. 166b) i art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, bez doręczenia stronie w terminie dokumentów o których mowa w art. 80 § 3 tej ustawy oraz naruszenie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej przez błędną wykładnię przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zarzutów strony za zasadne oraz umorzenia postępowania przez Urzędem Skarbowym w sprawie zgłoszonych zarzutów. Powtórzyła strona swoje stanowisko wyrażone w zgłoszonych zarzutach. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 k.p.a. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ II instancji stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, że zabezpieczenia dotyczy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., a więc zobowiązania powstającego z mocy prawa. Warunkiem wystarczającym do wydania zarządzenia zabezpieczenia było wydanie decyzji w sprawie wykonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, konkretyzującej w sposób przybliżony istniejące zobowiązanie podatkowe. Nie można uznać za uzasadnione twierdzenia, że brak uwarunkowań do wydania zarządzenia zabezpieczenia występuje w sytuacji, gdy wydana decyzja o zabezpieczeniu nie została stronie bądź jej pełnomocnikowi doręczona, o ile nie pozbawia to strony praw w zakresie ochrony jej interesów. Podkreślił organ, że decyzję w sprawie zabezpieczenia oraz zarządzenie w tej sprawie doręczono stronie w dniu [...], tj. w chwili przystąpienia do czynności zabezpieczających. Charakter tych czynności nie wymaga obecności pełnomocnika strony. Uzasadnione jest w tym wypadku doręczenie pełnomocnikowi odpowiedniej dokumentacji, zwłaszcza gdy nie ogranicza to praw strony do składania środków zaskarżenia. Ponadto wskazał organ na przepis art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, stwierdzając, że organ egzekucyjny ma prawo dokonać zabezpieczenia należności pieniężnej po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, a więc niezależnie od tego, że przy czynnościach zabezpieczających nie jest wymagana obecność pełnomocnika, późniejsze w stosunku do faktycznych czynności powiadomienie pełnomocnika o ich przeprowadzeniu nie stanowi naruszenia prawa. Sygn. akt ISA/Wr 1692/03 4 W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt. 1 w zw. z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w zw. z art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. i art. 145 § 2 Ordynacji przez dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym przez wydanie postanowienia w sprawie zasadności wniesionych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym przez wierzyciela w przypadku, w którym funkcje wierzyciela i organu egzekucyjnego pełni ten sam podmiot i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Powtórzyli skarżący argumentację z zażalenia na postanowienie organu I instancji i wniesionych zarzutach, podkreślając, że dokonując zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy bez aktu administracyjnego organ działa bez podstawy prawnej, a więc zostaje spełniona hipoteza z art. 33 pkt. 1 ustawy, skoro egzekwowany obowiązek nie istnieje. Odwołali się skarżący, w zakresie doręczeń i pełnomocnictwa, do przepisów k.p.a., stwierdzając, że w postępowaniu podatkowym, a także w toku postępowania zabezpieczającego podatnik może korzystać z pomocy pełnomocnika, co rodzi po stronie organu obowiązek doręczania mu wszystkich pism. Podkreślili skarżący, że upatrują naruszenia art. 33 pkt. 1 w związku z art. 155 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 33 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie czynności zabezpieczających przed ustanowieniem obowiązku w drodze decyzji oraz naruszenia art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów kompetencyjnych, w sprawie, w której kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego wykonuje ten sam podmiot. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Odnośnie argumentów skargi na tle naruszenia art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej wskazał organ, że skarżący wywodzą swoje twierdzenia z literatury odnoszącej się do ustawy egzekucyjnej w brzmieniu zmienionym z dniem 30 listopada 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Sygn. akt ISA/Wr 1692/03 5 W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Na wstępie rozważań należy wskazać na ustalony stan faktyczny. W dniu [...] została wydana decyzja Nr [...], w której określono G. i J. (małżonkom) F. przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Decyzję doręczono G. i J. F. w dniu [...], natomiast pełnomocnikowi strony - w dniu [...]. Znajdujące się w aktach spraw toczących się ze skargi G. i J.F. pełnomocnictwo J.F. udzielone doradcy podatkowemu nie posiada daty jego sporządzenia, ani też daty wpływu do urzędu skarbowego. Natomiast pełnomocnictwo pochodzące od G. F. posiada jedynie datę wpływu do urzędu skarbowego - [...], nie posiadając daty jego udzielenia. W wyniku wydania decyzji określającej kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika w dniu [...], wydano zarządzenie zabezpieczające, doręczone G. i J. F. w dniu [...] i w tym samym dniu dokonano zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia samochodu osobowego. Zgodnie z treścią art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia na majątku podatnika przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, mającego swoje źródło w decyzji zabezpieczającej przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku i jest w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. To, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Sygn. akt ISA/Wr 1692/03 6 przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania, zawarte w Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej czy też jak chce strona skarżąca kodeksie postępowania administracyjnego, którego przepisy mają zastosowanie w toku postępowania egzekucyjnego, kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżący otrzymali decyzję o określeniu wysokości kwoty zaległości podatkowej i dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w tym samym dniu otrzymali zarządzenie zabezpieczenia, jak również nastąpiło zajęcie ich rachunków bankowych i ruchomości - samochodu, o czym świadczą potwierdzenia przez skarżących otrzymania tych dokumentów. Jak wynika z akt sprawy skarżący J. F. i S. C. ustanowili pełnomocnika, jednakże brak jest daty jego ustanowienia w pełnomocnictwie, jak i daty wpływu pełnomocnictwa do organu. G.F. również ustanowiła pełnomocnika, a pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu [...]. Za słuszny uznał Sąd argument organu II instancji, iż czynności zabezpieczające nie wymagają obecności pełnomocnika przy ich wykonaniu, a doręczenie dokumentów pełnomocnikowi J. F. w dniu [...], podczas gdy skarżącym doręczono te dokumenty w dniu [...], w niczym nie naruszyło praw strony do podejmowania kroków dążących do ochrony interesów strony w dalszym postępowaniu. Odnosząc się do zasadności zgłoszonych przez skarżących zarzutów do postępowania zabezpieczającego odwołać się należy do treści art. 33. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które wymienia taksatywnie przyczyny, które mogą być podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej : 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) Sygn. akt ISA/Wr 1692/03 7 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Jak wynika z treści zarzutów jak i z treści skargi, skarżący wskazują jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku w związku z dokonaniem zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w sprawie ustanowienia zabezpieczenia, uznając, iż brak doręczenia decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi skarżących przed dokonaniem zajęcia stanowi wypełnienie podstawy zarzutu z art. 33 pkt. 1 ustawy. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie mają racji skarżący twierdząc, że organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przed wydaniem decyzji o dokonaniu zabezpieczenia z dnia [...], gdyż, jak wynika to z akt administracyjnych doręczenie decyzji i dokonanie zabezpieczenia nastąpiło w tym samym dniu, o czym była mowa wyżej, co należy uznać za prawidłowe ze względu na charakter postępowania zabezpieczającego, chodzi bowiem o to aby uniemożliwić zobowiązanemu przeciwdziałanie zabezpieczeniu. Odnosząc się do podstawowej kwestii, która wina podlegać rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a więc istnieniu podstaw do kwestionowania zarzutów podkreślić należy, że w błędzie pozostają skarżący twierdząc, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego podstawę zarzutów stanowi art. 33 pkt. 1 ustawy. Zarzut ten dotyczy sytuacji, gdy egzekucja - tu - postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne ze względów merytorycznych, o których stanowi art. 33 pkt. 1 lub 21, tj. z powodu wykonania, umorzenia, przedawnienia, wygaśnięcia obowiązku, odroczenia wykonania obowiązku itd. Chodzi o sytuacje, kiedy obowiązek w ogóle nie istnieje (np. wygasł ze względu na przedawnienie, czyli egzekucja jest niedopuszczalna), albo też o sytuację czasowej niedopuszczalności egzekucji (odroczenie wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej). Jak wynika z akt sprawy, została wydana najpierw decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku podatnika, a następnie decyzja dokonująca określenia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym, zaległości w tym podatku i odsetek za zwłokę. Tak więc argument, że obowiązek, na poczet którego dokonano zabezpieczenia, w momencie dokonania zabezpieczenia istniał. Odnośnie natomiast stanowiska skarżących wskazujących na naruszenie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy istnieje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, jak wystąpiło to w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw do żądania od wierzyciela wypowiedzi w trybie art. 34 § 1 ustawy. Mając jednakże Sygn. akt ISA/Wr 1692/03 8 na względzie, że organ egzekucyjny wypowiedział się co do zarzutów oraz rozpatrzył zgłoszone zarzuty merytoryczne w jednym postanowieniu, stanowisko to nie stanowi błędu, który mógłby mieć jakikolwiek wpływ na ostateczny wynik sprawy, tym bardziej, że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Reasumując, skoro powyższe rozważania w zakresie zasadności zgłoszonych przez skarżących zarzutów wskazują, że zarzut z art. 33 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie ma uzasadnienia, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.