I SA/Wr 1693/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Sędziowie - Sędzia NSA Anna Moskała - Asesor WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] i określenia kwoty długu celnego, Oddala skargę. Agencja Celna B Sp. z o.o. z W., działając jako przedstawiciel A Sp. z o.o. we W., zgłosiła w Urzędzie Celnym we W., na formularzu JDA SAD Nr [...] z dnia [...] - w celu dopuszczenia do obrotu - między innymi - towar określony w pozycji 12 jako podgrzewacze, przypisując mu kod PCN 8404 10 00 0. Dyrektor Urzędu Celnego we W. przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Następnie, po przeprowadzeniu formalnego postępowania weryfikacyjnego, ten sam organ wydał w dniu [...] decyzję sygnowaną podwójnym numerem [...],[...]), w której uznał wspomniane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i stawki celnej towarów z poz. 5, 34 i 41 oraz w zakresie wartości celnej, stawki i klasyfikacji taryfowej towarów z poz. 12, określając kwotę wynikającą z długu celnego. Organ pierwszej instancji ustalił, że sporny towar to podgrzewacze ciepłej wody użytkowej. Występują one w wersji wiszącej, stojącej lub leżącej, o różnych pojemnościach. Składają się ze zbiornika stalowego połączonego z kotłem co. za pomocą zestawu elastycznych rur z szybkozłączami, zaworami odcinającymi, zwrotnymi i pompą obiegową. Zimna woda użytkowa z sieci wodociągowej jest doprowadzona do zbiornika i za pomocą wbudowanej wewnętrznej wężownicy lub zewnętrznego płaszcza grzejnego (tylko przy mniejszych pojemnościach zbiorników) podgrzewana jest do żądanej temperatury. W wewnętrznej wężownicy lub płaszczu grzejnym zewnętrznym znajduje się gorąca woda kotłowa, dostarczona z kotła lub węzła cieplnego. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki A, Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy pierwszo instancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ ten podkreślił w pierwszej kolejności, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm), zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która oparta jest na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi z kolei rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Ten ostatni system został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 przywołanej Konwencji, "weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. - Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), choć polska Taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów już od 1989 r. Tak więc - wywodził organ odwoławczy - klasyfikacja taryfowa towarów w polskiej Taryfie celnej musi być zgodna z międzynarodowymi zasadami klasyfikacji. W celu ustalenia prawidłowego kodu PCN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w części wstępnej Taryfy celnej. W tym kontekście Prezes GUC zwrócił uwagę, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego 2 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych, taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § ł Kodeksu celnego). Wykładnię Taryfy celnej zawierają również "Wyjaśnienia do taryfy celnej", stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (M. P. Nr 76, poz. 715), pomocne przy ustaleniu prawidłowego kodu taryfowego. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych dokumentów wykazała, że przedmiotem importu objętym spornym zgłoszeniem celnym były, między innymi, wyszególnione w pozycji 12 podgrzewacze ciepłej wody użytkowej. Organ drugiej instancji także uznał, iż towar ten należy klasyfikować do poz. 8419 19 00 0 Taryfy celnej, obejmującej pojemnościowe podgrzewacze wody, nieelektryczne. Taka taryfikacja wynika - zdaniem Prezesa GUC - z zastosowania reguł: 1, 3a i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Natomiast do pozycji 8404 - do której strona zaliczyła towar - klasyfikowane są instalacje pomocnicze, przeznaczone do współpracy z kotłami ujętymi w pozycjach 8402 lub 8403 (np. podgrzewacze wody, podgrzewacze pary, zdmuchiwacze sadzy, podgrzewacze powietrza); skraplacze do siłowni na parę wodną lub inną. Dlatego też pozycja 8404, obejmująca urządzenia do współpracy z kotłami centralnego ogrzewania, nie może być zastosowana w odniesieniu do podgrzewaczy ciepłej wody użytkowej. Zgodnie z wcześniej przywołanymi Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, do pozycji 8404 należą m.in.: podgrzewacze do wstępnego podgrzewania wody zasilającej kocioł, wykorzystujące ciepło spalin odlotowych lub, w niektórych rodzajach podgrzewaczy, ciepło wytworzonej pary. Na ogól zawierają one głowicę zamontowaną razem z systemem ożebrowanych rurek żeliwnych lub stalowych, często umieszczonych w oddzielnej blaszanej komorze, do której wprowadzane są spaliny lub para. W podgrzewaczach typu bezprzeponowego, para jest wprowadzana bezpośrednio do komory z wodą zasilającą. Organ odwoławczy podkreślił w związku z tym, iż podgrzewacze ciepłej wody użytkowej sprowadzone przez stroną nie odpowiadają opisowi żadnego z urządzeń z pozycji 8404 Taryfy celnej. Dlatego też, zgodnie z brzmieniem pozycji 8419 oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, sporny towar należało klasyfikować do kodu PCN 841919 00 0. Taka klasyfikacja taryfowa spornego towaru jest zgodna z: art. 85 § 1 Kodeksu celnego; regułą 1 ORTNS Taryfy celnej, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy w pierwszym rzędzie ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag; regułą 3a ORINS Taryfy celnej, według której pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; regułą 6 ORTNS Taryfy celnej, po myśli której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane (odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej ostatniej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej) i z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów Strony, Prezes GUC wywodził: W dniu [...] strona zwróciła się do Urzędu Celnego we W. o dokonanie weryfikacji kodów Taryfy celnej importowanych towarów przyjętej przez Spółkę. W dniu [...] Dyrektor UC we W. wskazał, które kody 3 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 Taryfy celnej należy - zdaniem tego organu - zmienić, informując jednocześnie, że pismo Spółki z dnia [...] przekazane zostało do Głównego Urzędu Ceł, celem zajęcia bardziej wiążącego stanowiska. W dniu [...] Główny Urząd Ceł wskazał, między innymi, jako właściwą dla podgrzewaczy wody pozycję PCN 8404 10 00 0. Od chwili otrzymania tego wyjaśnienia spółka A klasyfikowała przedmiotowe podgrzewacze wody do tej właśnie pozycji. Dlatego też strona wyraziła zapatrywanie, że przyjmując określoną taryfikację spornego towaru działała w zaufaniu do treści informacji przekazanej przez Prezesa GUC i nie może ponosić negatywnych konsekwencji swojego działania. Organ odwoławczy nie zgodził się z taką argumentacją, z następujących powodów. Do dnia 1 stycznia 1998 r. obowiązywała ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. -Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 1994 r., Nr 71, poz. 312 ze zm). Stwarzała ona zbyt wiele możliwości interpretacyjnych, charakteryzowała się istnieniem luk prawnych oraz tzw. pojęć niedookreślonych, co w sumie świadczyło o jej zbyt daleko idącej niedoskonałości. Polskie prawo celne uznane zostało za niedostosowane do warunków gospodarki rynkowej, czego wyrazem było wprowadzenie nowych rozwiązań, przede wszystkim zaś ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego, Prezes Głównego Urzędu Ceł wydaje, w formie decyzji, na pisemny wniosek osoby, wiążącą informację taryfową, dotyczącą klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej. Tylko ta decyzja jest wiążąca dla organów celnych oraz dla osoby, której udzielono tej informacji. Wiążącą informację taryfową (WIT) stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Wprowadzenie WIT do prawa celnego przyczynia się do większej stabilności i pewności sytuacji podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą. Strona nie zwracała się do GUC z wnioskiem o uzyskanie wiążącej informacji taryfowej, dotyczącej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem odwołania. Wszelkie inne informacje udzielone przez ten Urząd w zakresie taryfikacji nie stanowią zaś obowiązującego źródła prawa. Prezes GUC podniósł przy tym, że w swoim piśmie z dnia [...], na które powołuje się Spółka, przypominał, że klasyfikacja taryfowa ustalana jest zgodne ze stanem towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. W sytuacji, gdy importer błędnie, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (zdaniem organu celnego drugiej instancji) zaklasyfikował importowany towar, a tym samym niewłaściwie określił kwotę wynikającą z długu celnego, musi mieć na uwadze fakt, że w świetle art. 65 § 3 w związku z art. 64, 83 i 6 Kodeksu celnego, w ciągu trzech lat wysokość należności może zostać skorygowana. Ponieważ pierwszoinstancyjna decyzja została przez stronę odebrana w dniu [...], termin ten został zachowany. Prezes GUC stwierdził dalej, iż podstawowym obowiązkiem organów celnych jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w celu trafnego zastosowania odpowiednich przepisów. Przyznał jako bezsporne, iż pierwszoinstancyjne orzeczenie zostało wydane w ostatnim dniu terminu, jaki przysługiwał stronie na złożenie wyjaśnień, uwag i dokumentów mogących mieć znaczenie w sprawie. Uznał jednak, że uchybienie to nie zaważyło na wyniku sprawy, podkreślając, iż jedynymi dowodami w sprawie, znanymi dobrze zarówno stronie, jak i organowi pierwszej instancji, były: zgłoszenie celne, protokół pokontrolny z dnia [...]oraz pismo strony z dnia [...], zawierające wyjaśnienia i zastrzeżenia do tegoż protokołu. W ocenie Prezesa GUC, duże znaczenie dla podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w sprawie miało i to, że dysponując pełną możliwością i swobodą wy- 4 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 powiadania się w trakcie postępowania odwoławczego, odwołujący się podmiot nie skorzystał z tego. W odwołaniu ograniczono się do wskazania naruszania przepisów art. 200 Ordynacji podatkowej (przez pozbawienie strony udziału w postępowaniu) oraz art. 121 § 1, 122, 124, 165 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 i §4 Ordynacji (przez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i uniemożliwienie stronie składania wniosków dowodowych i naruszenie zasady zaufania do organów państwa). Spółka nie przejawiła natomiast inicjatywy, w celu ujawnienia takich faktów czy zdarzeń, które podważyłyby prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze to, iż w toku pastowania odwoławczego nie podjęto próby zniwelowania następstw procesowych ewentualnych uchybień organu pierwszej instancji (w sensie skorzystania z przysługujących stronie uprawnień procesowych), a tym samym nie wykazano, czy i jaki wpływ wywarły one na wynik postępowania, Prezes GUC uznał ostatnio wymienione zarzuty za bezzasadne. Organ drugiej instancji podkreślił też, iż obowiązek udowodnienia faktu (przez dostarczenie stosownych dokumentów) ciąży na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 14 września 1994 r., sygn. akt V SA 2406/93). Wywodził dalej, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym przekonaniem, co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Z tego względu może on w każdym stadium tego postępowania przeprowadzić nowe dowody lub rezygnować z przeprowadzenia niektórych, nie będąc związany swoimi wcześniejszymi postanowieniami. Zakres postępowania wyjaśniającego może być wobec tego kształtowany swobodnie, stosownie do jego wyników i udowodnienia istotnych faktów (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 505/97 i z dnia 20 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2210/97). Zdaniem Prezesa GUC, sporny towar został zaś dostatecznie zdefiniowany, aby można było prawidłowo dokonać jego klasyfikacji taryfowej w oparciu o zapisy Taryfy celnej i wyjaśnienia do niej. Odnośnie do zarzutu strony, że zaskarżona decyzja narusza wymóg harmonizacji polskiego prawa z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie, Prezes Głównego Urzędu Ceł wyraził pogląd, iż Kodeks celny jest zbieżny z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego są wzorowane na przepisach Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich, z pewnymi zmianami wynikającymi ze specyfiki polskich warunków. Nie jest to jednak automatyczne przeniesienie przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego. Również Taryfa celna, która została opracowana na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego PCN jest zbliżona do stosowanej w krajach członkowskich. PCN bowiem wzorowana jest na treści Nomenklatury Scalonej (CN), opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich. Nie jest to jednak jednoznaczne ze stosowaniem przez polskie organy celne Nomenklatury Scalonej czy też Kodeksu celnego Wspólnoty. Praktyka taka byłaby bowiem niezgodna z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organ drugiej instancji zauważył też, iż podczas obrad Podkomitetu ds. Współpracy Celnej i Podatków Pośrednich Polska - Unia Europejska, funkcjonującego w ramach Układu Europejskiego, przedstawiciel Unii Europejskiej potwierdził, że Polska nie jest zobowiązana np. do stosowania wiążącej informacji taryfowej Unii Europejskiej, jak również Unia Europejska nie jest zobowiązana do stosowania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych wydawanych przez polską administrację celną, a różnice interpretacyjne będą rozstrzygane w sposób przewidziany w Konwencji. 5 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 Obecnie Polska stosuje własne przepisy prawne w tym zakresie, a do stosowania aktów prawnych odpowiadających aktom obowiązującym we Wspólnocie, np. wiążącej informacji taryfowej Unii Europejskiej, będzie zobowiązana dopiero po wejściu Polski do Wspólnoty, tzn. wtedy, gdy przepisy prawne Unii Europejskiej, w tym Kodeks celny Komisji Europejskiej, będą przepisami prawnymi Polski. I odwrotnie, wydany przez Polskę akt prawny, wiążąca informacja taryfowa, nie jest wiążąca ani dla Unii, ani dla żadnego z jej państw członkowskich. W skardze na decyzję Prezesa GUC z dnia [...], spółka A zarzuciła naruszenie: art. 2 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), art. 8 i 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, a także art. 4 Kodeksu celnego w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UC we W. i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po skrótowym przedstawieniu podstawowych elementów stanu faktycznego oraz stanowiska Prezesa GUC strona skarżąca przytoczyła własną argumentację, obszernie cytując w jej ramach fragmenty uzasadnienia drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia. Spółka podkreśliła, że aczkolwiek organ celny może mieć krytyczne poglądy na jakość polskiej legislacji, nie jest uprawniony do obciążania strony postępowania celnego niedoskonałościami obowiązującego prawa. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999 r. (sygn. akt. III SA 8093/98), "Nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja)". Ani art. 280 Kodeksu celnego, określający zadania Prezesa GUC, ani inne przepisy obowiązującego prawa nie uprawniają tego organu do zaniechania stosowania obowiązującego prawa ze względu na dostrzeżenie jego niedoskonałości. Zdaniem spółki, organ odwoławczy powinien był więc stwierdzić, iż postępowanie strony skarżącej zgodnie z informacją uzyskaną od organu celnego zanim do polskiego porządku prawnego wprowadzono instytucję wiążącej informacji taryfowej, nie może być traktowane jako naruszenie prawa celnego. Ponadto, uzyskana od organu celnego informacja dotyczyła interpretacji zapisów nomenklatury towarowej Taryfy celnej, która akurat w tym zakresie nie uległa zmianie od momentu wydania tej interpretacji przez organ celny do momentu zmiany poglądów w tym zakresie przez administrację celną. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na brak w nowych przepisach celnych przepisów przejściowych, które stanowiłyby, iż w związku z wprowadzeniem instytucji wiążącej informacji taryfowej, importerzy, którzy uzyskali informacje od organów celnych winni wystąpić o informację tego typu. Brak takiego podejścia po stronie Prezesa GUC prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów celnych. Strona wystąpiła o udzielenie informacji dotyczących weryfikacji kodów Taryfy przez Urząd Celny we W. w dniu [...], a więc przed wejściem w życie Kodeksu celnego. Odpowiedzi otrzymała w pismach z dnia [...] (z Urzędu Celnego we W.) oraz z dnia [...] (z GUC). Żadna z powyższych informacji nie mogła być wydana wówczas w trybie art. 5 Kodeksu celnego, gdyż ta ustawa wtedy jeszcze nie obowiązywała. Nie obowiązywała również Ordynacja podatkowa. Obowiązywał natomiast art. 8 k.p.a., na kanwie którego wielokrotnie wypowiadał się NSA (w skardze przytoczono tezy wyroków: z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 957/99, OSP 2001, Nr 9, poz. 1 i z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8093/98). Skarżąca 6 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 podkreśliła w związku z tym, iż otrzymała informacje odnośnie do klasyfikacji spornych towarów od organów celnych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, wywodząc, iż NSA uznawał za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa sytuację, gdy podatnik zastosuje się do znanego mu stanowiska organów podatkowych (np. wyrok z dnia 25 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Bk 375/95 i wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 875/87, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992, Nr 3, poz. 60). Naruszyć zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie może bowiem również zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt. SA/Wr 98/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, Nr 1, poz. 3). W przedmiotowej sprawie spółka spotkała się również ze zmiennym stanowiskiem organów celnych, które nie mają uzasadnienia w obowiązujących w Polsce aktach normatywnych. System HS, na który powołał się Prezes GUC, nie uległ zmianom z zakresie dotyczącym spornego towaru, w okresie od 1996 r. do wydania skarżonej decyzji. Skarżąca uważa więc, że nie powinna ulegać zmianie informacja udzielona jej przez polskie organy celne (w tym miejscu skargi powołano wyrok NSA z dnia 24 stycznia 1994 r., sygn. akt V SA 1276/93, ON-SA z 1994, Nr 4, poz. 166). Tymczasem, zdaniem spółki A, w stanie faktycznym sprawy stan dezinformacji wskutek uzyskania przez skarżącego wiadomości od organów celnych nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł. W kwestii zasady zaufania do organów celnych wypowiedział się również Sąd Najwyższy. Strona powołała się w tym zakresie na wyroku z dnia 4 listopada 1994 r., (sygn. akt III ARN 28/94, OSNAP 1995, Nr 10, poz. 15), stwierdzając, że spełniła wszystkie wymienione tam warunki, od których zależy możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez funkcjonariusza celnego, stosującego niższą stawkę celną wskutek własnego błędu, a także na wyrok z dnia 5 sierpnia 1992 r. (sygn. akt. I PA 5/92, OSP 1993 r., Nr 7 poz. 142). Przywołała także poglądy doktryny w tym zakresie. Ponieważ postępowanie, które doprowadziło do wydania skarżonej decyzji prowadzone było w czasie, w którym na mocy art. 262 Kodeksu celnego stosowany był Dział IV Ordynacji podatkowej, skarżąca Spółka przytoczyła również treść art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wydane na gruncie tego przepisu judykaty (wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, ONSA 2002, Nr 1, poz. 29 i z dnia 7 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2670/995) i przywołała zbieżne poglądy doktryny. Strona skarżąca zacytowała też piśmiennictwo, które - w jej ocenie - przesądza o tym, iż wejście art. 5 Kodeksu celnego nie wyłącza konieczności stosowania przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej. Powołała się także na celowościową wykładnię art. 5 Kodeksu celnego. Podniosła, iż w piśmiennictwie przyjmuje się, że cel wydawania wiążącej informacji taryfowej dokładnie odpowiada ratio legis art. 121 Ordynacji podatkowej, czy też art. 8 k.p.a. Stwierdziła w związku z tym, iż specyficzne wymogi dotyczące uzyskania WIT mają na celu przede wszystkim zapewnienie całkowitej pewności wnioskującego o jej wydanie oraz umożliwienie organowi celnemu dokonania wnikliwej analizy przedmiotowego towaru. Z drugiej jednak strony, wnioskodawca otrzymuje decyzję, którą może, za wyjątkiem enumeratywnie wyliczonych sytuacji, posługiwać w okresie 6 lat od daty wydania. Skarżąca zaakcentowała, iż nie rości prawa do stosowania Taryfy celnej według informacji uzyskanej w roku 1996 w stosunku do importu, który miał miejsce po powzięciu od organów celnych informacji o zmianie klasyfikacji przedmiotowego towaru. Stwierdza jedynie, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wykorzystania informacji uzyskanych urzędową drogą od organów celnych. Dlatego też zarzut Prezesa GUC, iż po wejściu w życie przepisów ustanawiających instytucję wiążącej informacji 7 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 taryfowej " nie zwracała się do Głównego Urzędu Cel w wnioskiem o uzyskanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dotyczącej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem odwołania" uznaje za bezzasadny. Takie stwierdzenie organu celnego jest - zdaniem spółki - bezprzedmiotowe ze względu na fakt, iż przedmiotem skargi nie jest jeden z zasadniczych elementów WIT, czyli zapewnienie trwałości informacji w okresie 6 lat od dnia od jej wydania. Przedmiotem niniejszej skargi jest jedynie retroaktywna zmiana klasyfikacji taryfowej, wbrew wcześniejszej informacji udzielonej przez organy celne. Uzasadniając swój zarzut naruszenia art. 4 w związku z art. 262 Kodeksu celnego, strona skarżąca wywodziła, że w przepisach Kodeksu celnego brak jest normy, która stanowiłaby, iż nie należy stosować zasady pogłębiania zaufania do organów celnych oraz zasady informowania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniosła ponadto - cytując brzmienie art. 4 - iż z treści tego przepisu wynika, że wiążąca informacja taryfowa nie jest jedynym dostępnym dla importera sposobem uzyskania urzędowej informacji od organu celnego. Wskazała także, iż w przypadku wszczęcia postępowania strona podlegałaby ochronie zabezpieczającej ją przed retroaktywną zmianą poglądów przez organ celny. Ochrona ta wynikałaby z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Również w tej części skargi przywołano orzecznictwo (wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 56/930 i poglądy literatury prawniczej. Z kolei zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 68 i 69 Układu Europejskiego - po przytoczeniu treści tych przepisów - argumentowała spółka twierdzeniem, w myśl którego przepisy te są w orzecznictwie interpretowane jako swoiste dyrektywy interpretacyjne, które nakazują ustosunkowanie się do prawa i praktyki stosowania prawa Wspólnoty Europejskiej w procesie wykładni prawa polskiego (przywołano w tym zakresie wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt V SA 2207/01 i z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2290/99 oraz poglądy doktryny prawa). Zdaniem spółki A, z treści cytowanych przepisów, wskazywanych orzeczeń sądowych i poglądów doktryny wynika spoczywający na organach celnych obowiązek odniesienia się do przepisów i praktyki wspólnotowej, z ewentualnym wskazaniem na przyczyny odstąpienia od wykładni prawa, zbieżnej z obowiązującą w Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W opinii strony, obowiązek ten wynika również z teleologicznej wykładni, art. 1 Układu Europejskiego Przepis ten wskazuje expressis verbis cel Układu, którego realizacja nie jest możliwa w sytuacji, gdy Strony Układu odmiennie klasyfikują towary, gdyż powoduje to utrudnienia w handlu między Stronami Układu, a w konsekwencji trudno takie działanie scharakteryzować jako popierające rozwój handlu i harmonijnych stosunków między Stronami. Spółka uważa, iż Prezes Głównego Urzędu Ceł nie wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku, ponieważ scharakteryzował jedynie stopień zbieżności przepisów Kodeksu celnego z jego wspólnotowym odpowiednikiem. Podobnie organ celny odniósł się do Taryfy celnej. Brak natomiast w zaskarżonej decyzji wskazania konkretnych rozbieżności pomiędzy polskim, a wspólnotowym prawem i praktyką. Skarżona decyzja nie zawierała również uzasadnienia dla istnienia takich rozbieżności. W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, wraz z przywołaną na jego obronę argumentacją, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o 8 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był przy tym stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie -jako p.s.a. Należy też podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a. Przepis ten stwarza normatywną podstawę uwzględnienia skargi jedynie w wypadku stwierdzenia naruszenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego lub prawa procesowego, które miało albo mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie organy celne nie naruszyły prawa - w żadnym z wymienionych aspektów - co uzasadniało oddalenie skargi. Centralne zagadnienie, które należało przesądzić w niniejszej sprawie, to kwestia poprawności przyjętej przez organy celne obu instancji taryfikacji podgrzewaczy wody zgłoszonych przez spółkę A - w celu dopuszczenia do obrotu - w dniu [...]. Godzi się już jednak w tym miejscu zaznaczyć, iż z treści skargi wynika, że strona nie kwestionuje zasadności klasyfikowania tychże podgrzewaczy do kodu PCN 8419 19 00 0 Taryfy celnej, a jedynie dopuszczalność zastosowania tego właśnie kodu w tym konkretnym przypadku, skoro - według skarżącej - organy celne wskazały wcześniej (w 1996 r.) jako właściwy kod PCN 8404 10 00 0, a wydając kwestionowane decyzje nie uwzględniły ewentualnych rozbieżności klasyfikacyjnych między polskimi organami celnymi a organami administracji celnej Unii Europejskiej. Uwzględniając tak kształtującą się istotę sporu, należy z jednej strony stwierdzić poprawność taryfikacji dokonanej przez organy celne, z drugiej zaś bezzasadność obu zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązującym. Kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje zaś przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu, "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Przepis art. 13 Kodeksu celnego zawiera także ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§ 6) oraz dla Prezesa GUC do ogłoszenia, w formie zarządzenia (biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu zgłoszenia celnego, zakwestionowanego następnie przez organy celne), wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (§ 7). Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, w rozpoznawanej sprawie, obowiązującymi w tym zakresie były przepisy: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) oraz przepisy zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M. P. Nr 76, poz. 715) - wydane w oparciu o dopiero co wskazane delegacje ustawowe. Na podstawie dokumentacji uwzględnionej w toku kontroli weryfikującej zgłoszenie celne strony, a dotyczącej podgrzewaczy, organy celne ustaliły, że importowany towar to podgrzewacze ciepłej wody użytkowej. Występują one w wersji wiszącej, stojącej lub leżącej, o różnych pojemnościach. Składają się ze zbiornika stalowego połączonego z kotłem co. za pomocą zestawu elastycznych rur z szybkozłączami, zaworami odcinającymi, zwrotnymi i pompą obiegową. Zimna woda użytkowa z sieci wodociągowej jest doprowadzona do zbiornika i za pomocą wbudowanej wewnętrznej wężownicy 9 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 lub zewnętrznego płaszcza grzejnego (tylko przy mniejszych pojemnościach zbiorników) podgrzewana jest do żądanej temperatury. W wewnętrznej wężownicy lub płaszczu grzejnym zewnętrznym znajduje się gorąca woda kotłowa, dostarczona z kotła lub węzła cieplnego. Uwzględniając taką charakterystykę sprowadzonego towaru, która jest w sprawie bezsporna, organy celne obu instancji zaklasyfikowały go do kodu PCN 8419 19 00 0 Taryfy celnej. Taryfikację tę należy uznać za właściwą. Odpowiada ona bowiem - co trafnie zauważyły organy - brzmieniu samej pozycji oraz uwag zawartych w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Z brzmienia samej pozycji 8419 w Taryfie celnej wynika, że obejmuje ona między innymi "urządzenia do podgrzewania wody przepływowe lub pojemnościowe, nieelektryczne". W końcowym fragmencie części (I) Wyjaśnień do taryfy celnej, odnoszącej się do "urządzeń grzejnych lub chłodzących", mowa zaś o tym, że oprócz wcześniej wymienionych w tej części Wyjaśnień urządzeń, używanych głównie w przemyśle, pozycja 8419 "obejmuje także nieelektryczne podgrzewacze przepływowe i pojemnościowe, łącznie ze słonecznymi ogrzewaczami wody, do użytku domowego lub nie". Trzeba co prawda przyznać, że podgrzewacze wody zostały także wymienione wprost (choć przykładowo tylko) w pozycji 8404 Taryfy celnej (do której strona zaklasyfikowała sporny towar), jednak ta ostatnia pozycja obejmuje - co wynika z jej brzmienia - wyłącznie "instalacje pomocnicze przeznaczone do współpracy z kotłami ujętymi w pozycjach 8402 lub 8403" oraz "skraplacze do siłowni na parę wodną lub inną". Zgodnie z wcześniej już przywołanymi Wyjaśnieniami do taryfy celnej, do pozycji 8404 należą m.in.: podgrzewacze do wstępnego podgrzewania wody zasilającej kocioł, wykorzystujące ciepło spalin odlotowych lub, w niektórych rodzajach podgrzewaczy, ciepło wytworzonej pary. Na ogól zawierają one głowicę zamontowaną razem z systemem ożebrowanych rurek żeliwnych lub stalowych, często umieszczonych w oddzielnej blaszanej komorze, do której wprowadzane są spaliny lub para. W podgrzewaczach typu bez-przeponowego, para jest wprowadzana bezpośrednio do komory z wodą zasilającą. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może ulegać wątpliwości - na co trafnie zwróciły uwagę organy celne - że podgrzewacze sprowadzone przez stronę skarżącą są podgrzewaczami ciepłej wody użytkowej, przeznaczonymi do samodzielnego wykorzystania przez użytkownika, a nie do wspomagania (współpracy) z kotłami ujętymi w pozycjach 8402 lub 8403. Z tego też powodu, podgrzewacze tego rodzaju zostały słusznie zakwalifikowane przez organy do pozycji 8419, w ramach urządzeń do podgrzewania wody, objętych wprost tą pozycją. Taka klasyfikacja w pełni odpowiada regule 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zważywszy na to, iż dokonana w ten sposób taryfikacja znajduje pełne uzasadnienie w brzmieniu pozycji 8419 i wcześniej cytowanej uwadze do tej pozycji zawartej w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, a z drugiej strony, podgrzewacze nie odpowiadają brzmieniu pozycji 8404 oraz także już przywołanym uwagom do tej ostatniej pozycji, zbędne było - w ocenie Sądu -powołanie się przez Prezesa GUC na regułę 3 a i regułę 6 ORINS, w celu dodatkowego uzasadnienia prawidłowości przyjętej klasyfikacji towarowej. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej, korygując klasyfikację ujętą w zweryfikowanym zgłoszeniu celnym, organy nie naruszyły wcale procesowej zasady zaufania. Nie sposób przede wszystkim zaaprobować twierdzenia spółki A, iż do naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie doszło wobec uzyskania przez stronę urzędowej informacji co do klasyfikacji importowanego towaru, która następnie została zmieniona i zastosowana do dostaw importowych dokonanych 10 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 przed zmianą oficjalnego stanowiska tych organów. Zarzuty w tym zakresie spółka sformułowała w oparciu o treść pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...], w którym określono - jako właściwą - klasyfikację spornych podgrzewaczy do kodu zadeklarowanego przez stronę (karta 71 akt administracyjnych). Trzeba bowiem mieć na uwadze to, iż wspomniane pismo stanowi końcowy efekt pisemnego wystąpienia strony skarżącej z dnia [...] - skierowanego do Urzędu Celnego we W. - o wydanie opinii co do klasyfikacji kotłów centralnego ogrzewania, instalacji do współpracy z nimi oraz części, w tym - między innymi - również podgrzewaczy wody. Do swojego wystąpienia spółka A załączyła wówczas dokumentację techniczną oraz szczegółową "Listę pozycji", zawierającą, nazwy towarów i proponowane kody PCN. Urząd Celny we W., w piśmie z dnia [...]., Nr [...], skierowanym do spółki, wyraził opinię, iż "generalnie proponowane kody w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wyrobu są do przyjęcia. Tam gdzie mieliśmy zdanie odmienne zaznaczyliśmy je przez naniesienie skreślenia kodu proponowanego przez Państwa i dopisanie obok (lub powyżej, poniżej) kodu, który uważamy za właściwy". Jedna z korekt dotyczyła także podgrzewaczy wody, dla których strona proponowała kod PCN 8404 10 00 0, a Urząd Celny we W. w załączonej "Liście podpozycji" przekreślił sugerowany przez stanę kod PCN, wpisując obok kod PCN 8419 19 00 0. Jednocześnie organ ten poinformował spółkę, iż dokumentacja techniczna oraz "Lista pozycji" została przekazana da Głównego Urzędu Ceł w W., w celu zajęcia bardziej wiążącego stanowiska (karta 73 akt administracyjnych). Z kolei Główny Urząd Ceł, we wspomnianym już piśmie z dnia [...] , adresowanym do Urzędu Celnego we W., wskazał - jako właściwy do stosowania dla podgrzewaczy wody - kod PCN 8404 10 00 0, zastrzegając jednak wyraźnie (w końcowym fragmencie swojego pisma), iż "klasyfikacja taryfowa ustalana jest zgodnie ze stanem towaru w dniu zgłoszenia do odprawy celnej". We wcześniejszym fragmencie tego samego pisma zawarte jest ponadto zastrzeżenie, że wśród nadesłanych materiałów "brak jest katalogu części i podzespołów, co nieraz uniemożliwia dokładne rozpoznanie towaru i wyklucza nadanie kodu PCN". Oceniając znaczenie tej ostatniej opinii trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że nie była ona adresowana do strony, lecz stanowiła jedynie niewiążącą sugestię dla Urzędu Celnego we W. odnośnie do klasyfikacji towarów. O jej niewiążącym charakterze przesądzają - w ocenie Sądu - oba wcześniej cytowane zastrzeżenia. Zaakcentowania wymaga także i to, że oba organy celne odmiennie klasyfikowały w swoich pismach sporne podgrzewacze wody. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy (w rozpoznawanej sprawie) zasadnie uznał, iż twierdzenia strony o działaniu w zaufaniu do informacji uzyskanych od organów celnych, w związku z czym niedopuszczalne było dokonanie niejako wstecznej zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych podgrzewaczy, nie są zgodne ze stanem faktycznym. W tych okolicznościach sprawy jest bowiem oczywiste, że fakt udzielenia skarżącej błędnej informacji nie został wykazany. Strona, dysponując pismem Urzędu Celnego we W. zawierającym informację o prawidłowej klasyfikacji spornych podgrzewaczy wody do kodu PGN 8419 19 00 0, stosowała w istocie klasyfikację zasugerowaną przez Główny Urząd Ceł w piśmie stanowiącym wewnętrzną korespondencję między organami celnymi. Bezzasadnie zatem - zdaniem Sądu - spółka odwołała się w uzasadnieniu skargi do judykatury Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i literatury, w których wyrażono pogląd, iż strona postępowania nie może ponosić ujemnych skutków finansowych będących skutkiem błędnej informacji i dezinformacji ze strony organów prowadzących postępowanie administracyjne. Stanowiska to zostało wszak wypracowane na 11 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 podstawie stanów faktycznych odmiennych od realiów rozpatrywanej sprawy. Zważyć bowiem trzeba, że szczególną ostrożność w traktowaniu obu opinii nakazywała rozbieżność klasyfikacji sugerowanej - także w odniesieniu do przedmiotowych podgrzewaczy wody - przez każdy z organów. Właśnie ta okoliczność przemawiała za wystąpieniem o wiążącą informację taryfową, o której mowa w art. 5 Kodeksu celnego, w celu usunięcia istniejącej rozbieżności klasyfikacyjnej. Spółka nie wystąpiła jednak o WIT, podejmując tym samym ryzyko nieprawidłowego taryfikowania spornych podgrzewaczy. Zdaniem Sądu, brak dołożenia przez samą stronę należytej staranności w tym zakresie uniemożliwia późniejsze skuteczne powoływanie się na naruszenie zasady zaufania. W postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne zasady zaufania, proklamowanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zra.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (jednolity tekst - Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), jeżeli nie wystąpiła o wiążącą informację taryfową w trybie art. 5 Kodeksu celnego, mimo wcześniejszego uzyskania rozbieżnych, ale niewiążących, informacji organów celnych co do kodu taryfy celnej, do którego należy klasyfikować ów towar. Niezależnie od powyższego godzi się podkreślić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie zasady zaufania jest utożsamiane z przypadkami podejmowania diametralnie różnych rozstrzygnięć przez organ pierwszej i drugiej instancji w stosunku do tożsamej strony (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 89/94, POP 1996, Nr 1, poz. 11). Natomiast nie ulega wątpliwości, iż każdy organ ma prawo do zmiany wcześniej prezentowanego stanowiska, tym bardziej, że zmiana ta może wynika z odmiennych stanów faktycznych bądź zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 52/98, zgodnie z którym fakt przyjmowania przez organ celny w toku innych odpraw celnych deklarowanej przez importera klasyfikacji towarowej nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa da dokonania właściwej taryfikacji tego samego produktu. W rozpatrywanej sprawie, spółka A nic wskazała żadnych okoliczności i dowodów dokumentujących fakt zaakceptowania deklarowanej przez stronę taryfikacji celnej importowanych podgrzewaczy w tożsamym stanie faktycznym i na podstawie identycznego materiału dowodowego. Natomiast klasyfikacja przyjęta przez organy celne obu instancji znalazła pełne uzasadnienie w kompletnym materiale zgromadzonym w trakcie postępowania administracyjnego, którym to materiałem organy celne obu instancji nie dysponowały w okresie wyrażania swoich wcześniejszych opinii co do klasyfikowania przedmiotowych podgrzewaczy. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez organy celne wymienionych w skardze przepisów Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie uregulowań prawnych Unii Europejskiej oraz praktyki klasyfikacyjnej unijnych organów administracji celnej. W związku z tym zarzutem warto raz jeszcze przypomnieć, iż zaskarżone do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia zostały oparte na przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej. Zaakcentowania wymaga w związku z tym, że wymienione akty normatywne w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności, pozostają one w zgodzie z Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (publ. Dz. U. z 1997 r.. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. 12 Sygn. akt: 3 I SA/Wr 1693/02 - Dz. U. Nr 11, poz. 63). Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, do tego, że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), a także do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Wymieniona Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej - WCO (art. III lit. d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. Dostosowanie - w wykonaniu wspomnianych obowiązków wynikających z przywołanych Konwencji - polskich rozwiązań prawnych do wspomnianych rozwiązań unijnych w pełni uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów krajowych. Zgodnie bowiem z art. 2 § 2 Kodeksu celnego, umowy międzynarodowe mają zastosowanie o tyle tylko, o ile stanowią inaczej niż polskie prawo. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała na istnienie takich rozbieżności, ograniczając się do ogólnikowego zarzutu konieczności dostosowania prawa polskiego do rozwiązań wspólnotowych, przewidzianego w art. 68 i 69 Układu Europejskiego. Skarżąca Spółka nie wskazała również żadnych przejawów odmiennego klasyfikowania spornych podgrzewaczy wody w praktyce wspólnotowych organów administracji celnej. Istnienia takich odrębności nie dopatrzyły się także organy decyzyjne. Ponieważ w świetle art. 134 p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, skład orzekający rozważał dodatkowo zagadnienie wydania zakwestionowanych decyzji z ewentualnym przekroczeniem trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, aprobując wcześniejsze orzeczenia NSA (np. wyrok z dnia 28 października 2003 r., SA/Rz 2504/01), w kilku swoich tegorocznych wyrokach zajął stanowisko, iż dla zachowania wspomnianego terminu konieczne jest wydanie przez organ celny decyzji ostatecznej. Tego wymogu nie spełnia decyzja Prezesa GUC będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. Została ona bowiem wydana w dniu [...], a więc po upływie 3 lat od daty zweryfikowanego ostatecznie w tej decyzji zgłoszenia celnego z dnia [...]. Poglądu WSA we Wrocławiu nie podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki tego Sądu z: 19 lipca 2004 r., GSK 704/04; 20 lipca 2004 r" GSK 675 i 676/04; 29 października 2004 r., GSK 1087/04 i 17 listopada 2004 r., GSK 893/04). Wprawdzie wymienione judykaty NSA nie wiążą WSA jedynie w tamtych sprawach (art. 190 p.s.a.), jednakże potrzeba jednolitego stosowania prawa i równego traktowania - także z punktu widzenia przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego - wszystkich podmiotów, których dotyka weryfikacja zgłoszenia celnego, przesądziły o zastosowaniu także w niniejszej sprawie interpretacji ostatnio wymienionego przepisu stosowanej przez NSA. Uwzględniając przywołaną argumentację, należało skargę oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 p.s.a 13