I SA/Wr 170/12

Dnia 24 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]) mocą której organ ten, działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust.1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 15 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. z 2009 r. – Dz. U. nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: u.p.s.d.), ustalił M. F. zobowiązanie podatkowe w kwocie 91.267,00 zł z tytułu otrzymanej darowizny środków pieniężnych. Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie wynika, że podatnik M. F., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu 13 sierpnia 2010 r. we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu otrzymanej od siostry darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 1.349.312,29 zł. Wraz ze zgłoszeniem otrzymania w/w kwoty, która zdaniem podatnika podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., M. F. przedłożył umowę darowizny z dnia 11 lutego 2010 r., zawartą pomiędzy nim a J. F. (w zwykłej formie pisemnej) oraz dowody bankowe potwierdzające realizację dyspozycji 4 przelewów na konto bankowe podatnika, tj. odpowiednio w dniach: 11 lutego 2010 r. kwoty - 1.200.000,00 zł; 12 lutego 2010 r. kwoty - 122.259,11 zł oraz 15 lutego 2010 r. kwot – 3.871,21 zł i 23.181,97 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających w sprawie oraz wszczęciu postępowania podatkowego uznał, że tylko środki pieniężne jakie skarżący otrzymał od siostry na konto bankowe dwoma przelewami z dnia 15 lutego 2010 r. (dotyczyło to łącznej kwoty 27.053,18 zł) korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast pozostała część darowizny, tj. środki pieniężne objęte dyspozycjami przelewów z dnia 11 i 12 lutego 2010 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na fakt, że nabycie tej części darowizny podatnik zgłosił organowi podatkowemu już po upływie 6 -miesięcznego terminu w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co skutkowało utratą przez niego prawa do zwolnienia na podstawie tego przepisu. Powyższa konstatacja znalazła odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] (nr [...]), którą ustalono M. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 91.267,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśniał, że zgłoszenie przez podatnika w dniu 13 sierpnia 2010 r. faktu nabycia darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 1.349.312,29 zł nie może skutkować przyjęciem, że podatnik odnośnie całej kwoty dopełnił wymogu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na zawarcie umowy darowizny w zwykłej formie pisemnej oraz "ratalny system darowizny", obowiązek podatkowy z tytułu tego kontraktu powstawał każdorazowo z chwilą jej częściowego wykonania i odpowiednio od daty przekazania kolejnej transzy darowizny (jako zdarzeń kreujących powstanie obowiązku podatkowego) biegł 6 --miesięczny termin o jakim mowa w treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z tych względów, wymagany dyspozycją tego przepisu ustawowy termin na zgłoszenie faktu nabycia darowizny został zachowany jedynie w odniesieniu do majątkowych skutków ostatniej dyspozycji przelewu, tj. dwóch przelewów z dnia 15 lutego 2010 r. na łączną kwotę 27.053,18 zł. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Podobnie jak wcześniej orzekający w sprawie organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz skarżącego darowizny środków pieniężnych powstał trzykrotnie. Moment powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy każdorazowo odniósł do daty realizacji poszczególnych przelewów tych środków na konto bankowe skarżącego. W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez podatnika, jakoby obowiązek podatkowy z tytułu darowizny powstał dopiero z chwilą otrzymania przez niego całości przyrzeczonego świadczenia pieniężnego, zaś przyjęta przez organ podatkowy I instancji - jako moment powstania pierwszego w kolejności obowiązku podatkowego - data 11 lutego 2010 r. była jedynie datą zawarcia umowy darowizny. Odwołując się do cywilistycznej konstrukcji umowy darowizny oraz wymogów formy tego kontraktu organ odwoławczy podniósł, iż skoro cechą charakterystyczną tej umowy jest świadczenie darczyńcy kosztem swego majątku na rzecz obdarowanego w określonym miejscu i czasie, a darowizna zawarta w zwykłej formie pisemnej staje się ważna dopiero z chwilą jej dokonania, to słusznie organ podatkowy I instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy już pierwszą wpłatę środków pieniężnych na konto bankowe skarżącego należało zakwalifikować jako czynność przysparzającą pod tytułem darmym. W konsekwencji należało przyjąć, że przekazanie każdej kolejnej wpłaty środków pieniężnych rodziło powstanie z tym dniem skutku podatkowego w postaci zmaterializowania się obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. W kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wyjaśnił że w przepisach kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: k.c.) brak jest zapisu stanowiącego o tym, że dla ważności umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej niezbędny jest wymóg spełnienia przyrzeczonego świadczenia w całości, jaką to wykładnię przepisu art. 890 § 1 k.c. prezentował skarżący. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że darowizna środków pieniężnych dokonana przelewem na konto bankowe skarżącego w dniach 11 oraz 12 lutego 2010 r. nie została zgłoszona (przez uprawnionego do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) w terminie w tym przepisie wskazanym, a co za tym idzie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Odnosząc się końcowo do objętych odwołaniem zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: OP) organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia określonych tymi przepisami zasad procesowych, tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji orzekał na podstawie poprawnie zebranego oraz prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie można utożsamiać z samym faktem wydania decyzji o skutkach niekorzystnych dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej (bezzasadne przedłużanie postępowania odwoławczego). Wyjaśnił, że termin załatwienia sprawy, wyznaczony przepisami Ordynacji podatkowej upływał w dniu 5 grudnia 2011 r., tymczasem, zaskarżona decyzja została wydana [...], a zatem jeszcze przed upływem tego terminu. Z podobnych względów, za nietrafny uznał organ zarzut naruszenia art. 125 OP poprzez skierowanie do strony wezwania w/s złożenia oświadczenia o otrzymanych na przestrzeni ostatnich 5 lat darowiznach od tego samego darczyńcy. Wyjaśnił, że wezwanie to służyło rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zawierało umocowanie w przepisach prawa (art. 155 OP) i było niezbędne dla prawidłowego wymiaru podatku, w tym, wymiaru dokonanego zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze na tę decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie: - art. 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię; - przepisów art. 120-122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Uzasadnienie zarzutów skargi stanowiło, podobnie jak odwołanie, w istocie polemikę z przyjętą przez organy wykładnią użytego przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zwrotu "...spełnienia przyrzeczonego świadczenia". Skarżący nie zgadzając się z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją tego pojęcia - jako odnoszącego się także do częściowego wykonania darowizny przyrzeczonej umową zawartą w zwyklej formie pisemnej zarzucił, iż świadczeniem przyrzeczonym o jakim traktuje w/w przepis jest w stanie faktycznym sprawy całość darowanej sumy pieniężnej. Powołał się skarżący na treść umowy darowizny (§ 1 umowy) w myśl której, przyrzeczonym świadczeniem była kwota 1.349.312,29 zł i miała ona zostać przekazana skarżącemu do dnia 15 lutego 2010 r. Wskazując na powyższe skarżący prezentował pogląd, iż dopiero otrzymanie całości przyrzeczonej kwoty skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu darowizny (co zdaniem skarżącego należało odnieść do daty ostatniego przelewu, tj. z dnia 15 lutego 2010 r.). Stopień pokrewieństwa obdarowanego i darczyńcy (rodzeństwo) uprawniał skarżącego do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaś zdaniem skarżącego, w spornej sprawie - spełniony został warunek, jakim było zgłoszenie organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W uzupełnieniu przedstawionego stanowiska skarżący odwołał się do reguł wykładni systemowej (umowy darowizny jako kontraktu regulowanego przepisami kodeksu cywilnego) oraz, powołanego w skardze, orzecznictwa sądów powszechnych i administracyjnych. Zdaniem skarżącego, na wadliwe przyjęcie daty powstania obowiązku podatkowego przez organ I instancji, utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, mogła mieć wpływ pomyłka samego skarżącego, który na formularzu zgłoszenia (SD-Z2), w rubryce dotyczącej daty nabycia świadczenia oraz daty powstania obowiązku podatkowego podał dzień zawarcia umowy darowizny (tj. 11 luty 2010 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny środków pieniężnych w sytuacji, gdy umowa ta została zawarta w zwykłej formie pisemnej i co – szczególnie istotne z punktu widzenia istoty sporu – obdarowany otrzymał przyrzeczone środki pieniężne w ratach. Rozbieżne stanowiska stron co do momentu powstania obowiązku podatkowego a w konsekwencji zachowania 6 miesięcznego terminu zgłoszenia darowizny – istotnego dla zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wynikały z odmiennej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Ważąc argumenty obu stron Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Uznał tym samym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Bezspornie, rację ma skarżący twierdząc, że w przypadku darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą zawarcia samej umowy, lecz z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Taka konkluzja wynika zresztą wprost z samej redakcji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Pytanie jakie powstało na kanwie spornej sprawy dotyczy jednak zasadniczo zagadnienia dalej idącego, a mianowicie, zakresu wykładni użytego przez ustawodawcę pojęcia "świadczenia przyrzeczonego", którego spełnienie (wykonanie) warunkuje powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Przepis ten - stanowiący podstawę sporu stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny, obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia [...]. Problem prawny łączący się z sygnalizowanym zagadnieniem to przede wszystkim wątpliwość, czy świadczeniem przyrzeczonym z umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej jest już samo częściowe świadczenie darczyńcy, dokonywane niejako na poczet zobowiązania podjętego przez niego w umowie, czy też, jak tego chciał skarżący, dopiero całość świadczenia obiecanego obdarowanemu. Wykładnia wyłącznie językowa analizowanego przepisu, w istocie prezentowana przez skarżącego (pomimo nawiązań do przepisów innych ustaw podatkowych), może sugerować, że spełnionym świadczeniem przyrzeczonym, skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego jest to, co potocznie ujmując zostało obdarowanemu przyrzeczone, tj. obiecane. Prezentując ten kierunek wykładni, można bronić poglądu, że dopiero wykonanie całego zobowiązania z umowy darowizny skutkuje po stronie obdarowanego powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. W tym miejscu niezbędnym jest jednak zastrzeżenie, że wykładnia językowa, wprawdzie pełniąca na gruncie prawa podatkowego funkcję podstawową, nie jest jedynym dopuszczalnym rodzajem wykładni w obszarze tej gałęzi prawa a w niektórych przypadkach może okazać się wręcz niewystarczająca dla odczytania właściwej normy wynikającej z przepisu prawa. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy poprzestanie na samej językowej wykładni przepisu może prowadzić do rezultatów niejednoznacznych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). W ocenie Sądu, właściwa interpretacja użytego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. opisowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w stanie faktycznym sprawy (cechującym się umową darowizny zawartą bez wymaganej formy dla oświadczenia darczyńcy) wymagała właśnie odwołania się do pozajęzykowych reguł wykładni, wśród których wiodącą rolę przypisać należało wynikom wykładni celowościowej oraz systemowej. Nie ma racji skarżący twierdząc, że intencją ustawodawcy przy redakcji art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. było odniesienie momentu powstania obowiązku podatkowego do chwili, w której przyrzeczone świadczenie zostanie w całości wykonane przez darczyńcę. Nie można zapominać bowiem, że omawiana regulacja dotyczy podatkowych skutków umowy darowizny w pewnym sensie nieprawidłowej, tj. zawartej bez zachowania wymaganej przepisami prawa formy aktu notarialnego. W przypadku zachowania właściwej formy (aktu notarialnego) ustawodawca przewidział wszak osobną regulację co do chwili powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą złożenia oświadczenia woli przez darczyńcę. Natomiast w sytuacji zawarcia umowy darowizny w zwykłej formie pisemnej, ustawowe powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu z faktem wykonania przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę należy odnieść przede wszystkim do kodeksowej regulacji tego rodzaju kontraktu, wprowadzonej przepisami Kodeksu cywilnego (k.c.). Odwołując się do wspomnianych przepisów trzeba przypomnieć, że w myśl ogólnej reguły z art. 890 § 1 k.c. zdanie pierwsze, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca zastrzega jednak, że umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W sytuacji zatem zawarcia umowy darowizny bez wymaganej prawem formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy, faktyczne spełnienie przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę niejako konwaliduje braki formalne umowy. Przy czym, samo określenie świadczenia jako "przyrzeczone" w rozumieniu art. 890 § 1 k.c. należy – zdaniem Sądu – odnieść nie do wymogu spełnienia całości świadczenia określonego w treści umowy darowizny, lecz do podstawy prawnej tego świadczenia, rozumianej jako przysporzenie nieodpłatne, tj. dokonane pod tytułem darmym. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się (podkreślenie Sądu) do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W świetle przedstawionej definicji, umowa darowizny jest zatem przede wszystkim umową jednostronnie zobowiązującą do określonego świadczenia. Niezbędnym jest jednak zastrzeżenie, że tylko umowa darowizny w której oświadczenie darczyńcy złożone jest w formie aktu notarialnego daje uprawnionemu z tej umowy roszczenie o spełnienie świadczenia. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy umowa darowizny ma formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 k.c.), a darczyńca opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, obdarowany może wytoczyć powództwo o wykonanie darowizny. W świetle powyższych rozważań, świadczeniem przyrzeczonym z umowy darowizny jest świadczenie pod tytułem darmym (tj. nieodpłatnym), zaś spełnieniem tak rozumianego świadczenia będzie każde świadczenie kosztem majątku darczyńcy, dokonane na poczet i celem zwolnienia się przez darczyńcę z podjętego przez niego zobowiązania. Powracając na grunt prawa podatkowego, zobowiązujący charakter umowy darowizny zawartej w formie przewidzianej przepisami prawa znajduje odzwierciedlenie w rozważanym przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., w którym ustawodawca obowiązek podatkowy z tytułu darowizny zasadniczo wiąże już z samym faktem złożenia oświadczenia woli określonej treści przez darczyńcę. Takiego skutku nie ma natomiast samo zawarcie umowy darowizny w zwykłej formie pisemnej, albowiem ustawodawca podatkowy, nawiązując wyraźnie (poprzez przyjętą redakcję przepisu) do cywilistycznych regulacji tego kontraktu, obowiązek podatkowy łączy tu z faktem wykonania (spełnienia) przyrzeczonego świadczenia, a zatem z przesłanką ważności (skuteczności) takiej umowy. Skoro zatem, w myśl art. 890 § 2 k.c. zdanie drugie, umowa darowizny zawarta bez wymaganej formy staje się ważna dopiero z chwilą jej wykonania, to niewątpliwe również dopiero z tą chwilą można mówić w ogóle o istnieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu art. 1 pkt 2) u.p.s.d. (tj. przysporzenia w formie darowizny). Zgodnie z powyższym, sama treść pisemnej umowy zawartej pomiędzy skarżącym a jego siostrą, w tym przewidziany tą umową termin oraz wysokość świadczenia darczyńcy nie mogły mieć wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego, który stanowi zagadnienie niewątpliwie wtórne do kwestii istnienia przedmiotu opodatkowania, traktowanego jako zdarzenie z powodu którego w ogóle rozważamy powstanie obowiązku podatkowego. Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu pojęcie "przyrzeczone świadczenie" odnosi się do charakteru tego świadczenia (a konkretnie darowizny) - jako świadczenia nieodpłatnego, a nie jak wywodzi skarżący - do jego wysokości. W przypadku umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, podobnie jak przy deklaracji ustnej – wysokość deklarowanej przez darczyńcę kwoty nie rodzi u obdarowanego żadnych roszczeń na gruncie prawa cywilnego, ani w prawie podatkowym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Dla przedmiotu sporu istotne jest zatem, że skutki podatkowe określone w przepisach dla darowizny (art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), powstaną tylko wówczas i w takim zakresie, w jakim przyrzeczone świadczenie (darowizna) zostanie wykonane. Z tych względów, słusznie organ odwoławczy wywiódł, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo z chwilą spełnienia częściowego świadczenia pieniężnego przez darczyńcę. Dopiero bowiem każda z kolejnych wpłat na konto bankowe skarżącego, pomimo istnienia wcześniejszej umowy w tym zakresie, konstytuowała darowiznę, traktowaną jako tytuł do opodatkowania. W tym znaczeniu, sam fakt zawarcia umowy darowizny pomiędzy skarżącym a jego siostrą, jak i treść jej postanowień tak co do wysokości darowizny pozostawały obojętne w sferze prawa (tak cywilnego, jak i podatkowego) dopóty, dopóki nie nastąpiło realne przysporzenie pod tytułem darmym. Innymi słowy, w rozważanym przypadku, to nie oświadczenie darczyńcy zawarte w umowie stanowiło źródło powstania obowiązku podatkowego, lecz spełnienie przez niego świadczenia pod tytułem darmym. Przyjęcie kierunku wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., proponowanej przez skarżącego w skardze i powtórzonego w argumentacji pisma procesowego z dnia 21 lutego 2012 r. (k-31 akt sądowych), tj. zaakceptowanie poglądu, iż w przypadku darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej, dopiero wykonanie w całości "świadczenia przyrzeczonego" (tj. w wysokości określonej w umowie) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego – w ocenie Sądu jest nie do przyjęcia. Takie stanowisko (jak wykazano wyżej) nie znajduje oparcia w przedstawionej pozajęzykowej wykładni analizowanego przepisu a ponadto, skutkiem przyjęcia wykładni proponowanej przez skarżącego byłoby umożliwienie unikania opodatkowania i naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Rozwiązanie proponowane przez skarżącego nosi bowiem niebezpieczeństwo obejścia przepisów prawa przez tych podatników, którzy (w stanie faktycznym zbliżonym do analizowanego) celem uniknięcia powstania obowiązku podatkowego, działając w porozumieniu z darczyńcą, nie dopuszczą do zrealizowania umowy darowizny w całości. Według interpretacji forowanej przez skarżącego, niewykonanie "przyrzeczonego świadczenia" nawet w minimalnej części, wykluczałoby powstanie obowiązku podatkowego w jakimkolwiek zakresie. Ewidentnym byłoby zatem naruszenie zasady równości wobec prawa nie tylko w stosunku do tych podatników, którzy zawierając umowy z zachowaniem formy aktu notarialnego zobowiązani są do zapłaty podatku już w chwili złożenia oświadczenia przez darczyńcę (co wcale nie musi oznaczać jednoczesnego skutku przysporzenia majątkowego) ale też w stosunku do tych podatników, którzy wykonując umowę w całości, zobowiązani byliby do zapłaty podatku, zaś nierzetelni podatnicy (w identycznej sytuacji) mogliby w majestacie prawa uniknąć w całości opodatkowania, celowo spełniając "przyrzeczone świadczenie" w niepełnym zakresie. Reasumując, skoro art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dla zwolnienia od podatku obdarowanego, należącego do tzw. grypy zerowej, wymaga by obdarowany zgłosił organowi podatkowemu fakt nabycia darowizny w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, zaś w stanie faktycznym sprawy, jak słusznie przyjęły organy podatkowe obowiązek podatkowy powstał czterokrotnie, każdorazowo z chwilą przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanego (tj. w dniu 11 lutego 2010 r., 12 lutego 2010 r. i dwukrotnie w dniu 15 lutego 2010 r.), a fakt nabycia darowizny skarżący zgłosił dopiero 13 sierpnia 2010 r., to nie narusza prawa stanowisko organów podatkowych uznające, że co do dwóch pierwszych rat darowizny - zgłoszenia dokonano po upływie 6 miesięcznego terminu (określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) wymaganego dla zwolnienia tej darowizny od podatku. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, za nietrafny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. art. 120-122 Ordynacji podatkowej. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie i w granicach prawa, a przyjęcie interpretacji niekorzystnej dla strony nie narusza samo w sobie zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto zarzuty procesowe w swej istocie nie odwołują się do naruszenia konkretnych norm postępowania ale oparte są na naruszeniu przepisów prawa materialnego a konkretnie na wadliwej interpretacji pojęcia "przyrzeczone świadczenie". Wykładnia ta, jak już podkreślono, koresponduje ze stanowiskiem Sądu i jest w jego ocenie prawidłowa, co wobec braku innych uzasadnionych zarzutów skutkuje uznaniem skargi za nieskuteczną. Z tych wszystkich powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(tekst. jedn. z 2012, poz. 270) oddalił skargę jako pozbawioną podstaw prawnych.