I SA/Wr 1702/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji uchylającej w całości decyzję ostateczną dotyczącą ustalenia podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącej J. K. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., na podstawie art. 228 §1 pkt 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej O.p.), stwierdziło niedopuszczalność odwołania J.K. od decyzji, działającego z upoważnienia Burmistrza Miasta Z., Skarbnika Miasta z dnia [...] nr [...] uchylającej w całości decyzję ostateczną Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] i ustalającej J.K. i H.K. wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny. Decyzją z dnia [...] Burmistrza Miasta Z. zmienił swoją decyzję z [...] i ustalił J. i H.K. wysokość podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł. Jako podstawę prawną organ podatkowy wskazał art. 254 O.p. i wyjaśnił, że podatnik dokonał darowizny działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w Z. ul. [...] nr [...]. Następnie postanowieniem z [...] Burmistrza Miasta Z. wznowił postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. J.K. i H.K., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 §1 pkt 5 O.p. i wyjaśniając, że nie zgłoszono do opodatkowania faktycznej powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych w Z. przy ul. [...]. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 240 §1 pkt 5 w zw. z art. 245 §1 pkt 1 O.p., Burmistrz Miasta Z. uchylił w całości ostateczną decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] i ustalił J. K. i H.K. wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej odwołanie wniosła J.K., wskazując, że korzysta z uprawnień strony, zarzuciła: - rażącą obrazę przepisów procesowych, która polegała na niedopuszczeniu strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 §1 O.p.), co wpłynęło na ograniczenie wiedzy organu w zakresie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe ustalenia, przez możliwość niedopełnienia obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się strony i wydanie decyzji przed upływem tego terminu; - ustalenie stanu faktycznego na podstawie oświadczeń składanych przez osoby nieupoważnione do reprezentowania współwłaścicieli w zakresie przekraczającym zakres zwykłego zarządu i nieprawidłową wykładnię tych oświadczeń; - wadliwe ustalenie stanu faktycznego, wynikające z zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego. W odwołaniu J.K. wniosła o uchylenie decyzji i o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w sprawie występuje skomplikowany stan faktyczny, w którym nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania pozostają w różnych relacjach własnościowych pomiędzy członkami rodziny, są częściowo wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, zatem obliczenie daniny, szczególnie w warunkach reformacji nie może odbywać się w oparciu o ocenę inną niż analiza z udziałem strony, a takiej oceny zabrakło. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej także: SKO w L.) postanowieniem z dnia [...] stwierdziło niedopuszczalność odwołania wniesionego przez J.K. od decyzji ustalające J.K. i H.K. wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. w trybie wznowienia postępowania. Jak wyjaśniło SKO w L., niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych brak przedmiotu zaskarżenia lub podmiotowych wniesienie odwołania przez osobę, która nie jest stroną w sprawie. Powołując się na art. 133 § 1 O.p., SKO w L. stwierdził, że stroną w postępowaniu podatkowym jest wyłącznie ten podmiot, którego obowiązki lub uprawnienia podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu podatkowym i wydanej po jego zakończeniu decyzji. Postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, w którym dochodzi do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości osobie fizycznej, na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 96, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) może toczyć się w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, tj. m.in. do właściciela nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz wieczystego użytkowania gruntów. W niniejszej sprawie stroną postępowania, tj. podatnikami podatku od nieruchomości są J.K. i H.K., którym doręczono decyzję z dnia [...] zatem to tym osobom przysługiwało prawo wniesienia odwołania od decyzji. J.K., która nie została uznana za podatnika podatku od nieruchomości za 2013 r. ustalonego ww. decyzją i nie legitymowała się też udzielonym jej przez podatników pełnomocnictwem do zastępowania w postępowaniu odwoławczym nie mogła skutecznie wnieść odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J.K. wniosła o uchylenia postanowienia SKO w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 220 §1 w zw. z art. 133 O.p. przez jego błędną wykładnie i uznanie, że prawo wniesienia odwołania przez skarżącą było uzależnione od tego czy brała udział w postępowaniu przed organem I instancji, podczas, gdy Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń formalnych ani materialnych dotyczących wniesienia odwołania. Prawo do wniesienia odwołania ma nie tylko strona, która brała udział w postępowaniu zakończonym decyzją, ale też osoba, która wprawdzie nie brała udziału w tym postępowaniu, ale została niesłusznie pominięta przy wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale jest stroną w rozumieniu art. 133 O.p.; - art. 123 § 1 w zw. z art. 133 O.p. przez brak zapewnienia skarżącej udziału w postępowaniu pomimo tego, że na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie faktycznym sprawy, w którym pozostawała ona współwłaścicielem i posiadaczem części nieruchomości, powinna zostać uznana za stronę postępowania (powołała wyrok NSA z 24.05.2013 r. II FSK 1749/11). Ponadto wg skarżącej skutkiem ww. naruszeń winno być nie tylko uchylenie postanowienia ale także uchylenie decyzji organu I instancji, po myśli art. 135 P.p.s.a. jako rozstrzygnięcia obarczonego rażącą wadliwością. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że jest współwłaścicielką nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z., którą nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 lipca 1996 r., na dowód czego przedstawia umowę sprzedaży nieruchomości, przy której działała pod nazwiskiem panieńskim K. Wyjaśniła, że w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w części nieruchomości w Z. przy ul. [...], co potwierdza wydruk z centralnej Ewidencji o Działalności Gospodarczej uwzgledniający stan na 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca posiadała interes prawny w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, gdyż jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 2013 r. w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Organ podatkowy był zobowiązany do zawiadomienia wszystkich osób będących stronami postępowania o toczącym się postępowaniu i zapewnić im czynny udział w tym postępowaniu, czego nie uczynił. Naruszenie tego prawa strony jest wadą postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. skutkującą wznowieniem postępowania. To uchybienie procesowe nie może być konwalidowane przez uzupełniające postępowanie dowodowe dokonane w postępowaniu odwoławczym (powołuje wyrok NSA z dnia 1.07.1999 r. sygn. akt IV SA 595/99) jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2013 r. sygn. akt II FSK 1749/11) jego skutkiem powinno być nie tylko uchylenie postanowienia, ale też uchylenie decyzji I instancji, zgodnie z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. SKO w L. w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów strony Kolegium uznało, że stwierdzenie, iż podmiot, który wniósł odwołanie nie był adresatem decyzji, w której doszło do konkretyzacji obowiązku podatkowego wobec innych osób, nie prowadzi do konieczności badania, czy z uwagi na wynikający z przepisów prawa materialnego obowiązek podatkowy powinien być on uznany za stronę czy też nie, a w rezultacie czy legitymował się prawem do wniesienia odwołania. Nie oznacza to jednak, jak wskazało SKO w L., że skarżąca J.K. nie została uznana za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż obowiązek podatkowy jaki na niej ciążył wnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeśli zatem organ ustalając wysokość zobowiązania nie skierowała do niej decyzji i pominął ja w postępowaniu mimo, że dysponowała jednym z tytułów prawnych do nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania, to mogła zostać pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, ale wadliwość tego rodzaju stwierdzona w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną daje podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w którym organ mógłby zbadać czy w 2013 r. J.K. była podatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem była stroną postępowania. Rozważnie w tym zakresie nie mogły być prowadzone na skutek zaskarżenia decyzji, której nie była adresatem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie SKO w L., na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p. stwierdziło niedopuszczalność odwołania Skarżącej od decyzji uchylającej w całości decyzję ostateczną ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 r. J i H. K. i ustalającej to zobowiązanie J.i H.K. w kwocie wyższej. Zgodnie z art. 228 §1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Niedopuszczalność odwołania, jak wskazuje doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych, może wystąpić albo z powodów podmiotowych, tj. osoba wnosząca odwołanie nie jest stroną w rozumieniu art. 133 O.p., albo z powodów przedmiotowych, tj. brak przedmiotu orzekania (np. wówczas gdy sprawy nie rozpoznał organ I instancji, decyzja jest ostateczna, nie można jej zaskarżyć itp.) Z zaskarżonego postanowienia wynika, że SKO w L. stwierdziło niedopuszczalność odwołania bowiem uznało, że odwołująca się J.K. nie jest stroną. W ocenie SKO w L. stroną jest ten podmiot, którego obowiązki zostały skonkretyzowane w decyzji. W niniejszej sprawie, według organu odwoławczego, stroną w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości byli J.K. i H.K., którym decyzją, po wznowieniu postępowania, ustalono wysokość zobowiązania podatkowego i którym decyzję doręczono. J.K. nie została uznana za podatnika podatku od nieruchomości za 2013 r. ustalonego decyzją, w związku z tym, jak wywiódł organ odwoławczy, nie mogła od tej decyzji wnieść odwołania. Na wstępie należy zastrzec, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach niniejszej sprawy brak decyzji ustalającej współwłaścicielom nieruchomości zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2013 r. W aktach są wyłącznie decyzje zmieniające tę pierwszą w sprawie decyzję. Brak zatem danych czy pierwsza decyzja ustalająca wysokość zobowiązania obejmowała także Skarżącą. Niezależnie jednak od tego czy pierwsza decyzja w sprawie była, czy też nie skierowana także do Skarżącej, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, że stroną postępowania podatkowego są jedynie te osoby (podmioty), których zobowiązanie określił organ podatkowy decyzją. Zgodnie bowiem z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Oznacza to, że stroną w postępowaniu podatkowym jest nie tylko ta osoba do której czynność organu podatkowego się odnosi, ale także ta osoba, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony tym prawem. Interes prawny powinien opierać się na konkretnej normie prawa materialnego. Konkretny podmiot staje się zatem stroną postępowania z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających jego prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania go za stronę przez organ podatkowy. SKO w L. stwierdzając, że Skarżąca nie jest stroną, gdyż nie została do niej skierowana decyzji organu podatkowego dokonał błędnej wykładni przepisów art. 228 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 133 O.p. Konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisu było stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania przez Skarżąca bez badania czy Skarżąca jest stroną postępowania podatkowego w rozumienia art. 133 O.p. czym organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122 i art. 187 §1 O.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 220 § 1 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji i odwołanie to wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie. Oznacza to, że prawo do wniesienia odwołania ma strona, w rozumieniu art. 133 O.p. i odwołanie to może wnieść w terminie 14 dni. W ramach wstępnego badania odwołania organ odwoławczy winien ustalić czy odwołanie pochodzi od strony i czy zostało wniesione w terminie. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt, organ odwoławczy nie uznał Skarżącej za stronę postępowania mimo, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z ewidencji gruntów i budynków (sporządzony na dzień 4.02.2013 r.), z którego wynika, że współwłaścicielami działki nr [...] położonej przy ul. [...] w [...] (tj. działki od której dokonano wymiaru podatku w wyniku wznowienia postępowania) są H.K., J.K. i J.K. (obecnie K.) w udziałach po 1/3 każda z osób. W aktach sprawy znajdują się ponadto korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych obejmujących 2013 r (IN-1) złożone przez H.K. i J.K. oraz informacja o nieruchomościach o obiektach budowalnych obejmująca 2013 r. wraz załącznikiem ZN-1/A złożona przez J.K. Wszystkie te informacje dotyczą nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z. i wynika z nich, że nieruchomość jest współwłasnością H.K., J.K. i J.K. i jest to nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Informacje te wpłynęły do Urzędu Miejskiego w Z. w dniu 1.04.2015 r., tj. przed wydaniem postanowienia przez Burmistrza Miasta Z. o wznowieniu postępowania w sprawie ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. wobec J. i H.K., zaś wyciągiem z ewidencji grantów i budynków organ podatkowy dysponował już w dniu 4.02.2013 r., tj. przed wydaniem pierwszej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jak wynika z decyzji z dnia [...], miało miejsce 15 lutego 2013 r. Z przywołanych dokumentów jednoznacznie wynika, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) Skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości (dot. nieruchomości przy ul. [...] w Z.), miała zatem wynikający z przepisów prawa materialnego interes prawny w prawidłowym ustaleniu wysokości tego podatku i objęciu opodatkowaniem wszystkich osób zobowiązanych. Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 3 ust. 4 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości. Organ podatkowy, jak wynika z akt sprawy, winien podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] w Z. ustalić w jednej decyzji adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Ponadto J.K. wniosła odwołanie w terminie 14 od dnia doręczenia skarżonej decyzji z dnia [...] H. i J.K. (decyzję doręczono w dniu 8.04.2015 r. odwołanie nadano w Urzędzie pocztowym w dniu 22.04.2015 r.), tj. w terminie otwartym do wniesienia odwołania. W dacie wniesienia odwołania przez Skarżącą decyzja Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] nie była jeszcze ostateczna, tym samym nie było podstaw do uruchamiania trybu szczególnego jakim jest wznowienie postępowania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnie art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art. 133 O.p, oraz uwagi odnoszące się do art. 220 § 1 i art. 223 § 1 pkt 1 O.p., ustalić czy stosownie do wskazań odwołania oraz danych wynikających z akt sprawy i innych dokumentów dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości od nieruchomości objętej skarżoną decyzją (przy ul. [...] w Z.) istniały podstawy prawne uzasadniające nieobjęcie tym postępowaniem Skarżącej. Jeśli faktycznie Skarżąca winna być uwzględniona w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. organ odwoławczy winien podjąć działania aby zaistniałe niezawisłości w prowadzonym postępowaniu organu I instancji usunąć. Należy też zauważyć, że błędnie SKO w L. w odpowiedzi na skargę wskazało, że Skarżąca winna wystąpić w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. o wznowienia postępowania jeśli nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazany przez organ odwoławczy środek zaskarżenia służy od decyzji ostatecznej, a w niniejszej sprawie Skarżąca w terminie otwartym do złożenia odwołania zakwestionowała prawidłowość decyzji właśnie z tych przyczyn. Nie było zatem podstaw do składania wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, która nie została zakończona decyzją ostateczną. Ponadto wskazany przez organ odwoławczy środek zaskarżenia ograniczony jest, wynikającym z art. 241 §1 pkt 1 O.p., terminem, który niewątpliwie upłynął wcześniej niż wskazał na to organ w odpowiedzi na skargę. Zastosowania się do wskazań organu odwoławczego przez Skarżąca nie mogłoby prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem prawa i na podstawie art. 200 ww. ustawy orzekł o kosztach postępowania sądowego.