I SA/Wr 1705/02

I SA/ Wr 1705/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA Jozef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości płatkowe A sc w W. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oraz za okres od kwietnia do września 1997 r. oddala skargę. I SA/ Wr 1705/02 UZASADNIENIE Spółka cywilna "A" J.P., A. W., z siedzibą w W., zalegała z płatnością podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oraz za miesiące od kwietnia do września 1997 r. w łącznej kwocie [...]. W związku z likwidacją Spółki w styczniu 1999 r., organ egzekucyjny umorzył prowadzone z jej majątku postępowanie egzekucyjne. Urząd Skarbowy w W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec byłych wspólników Spółki, a następnie wydał decyzje orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Urząd Skarbowy w W. wszczął postępowanie wobec J. P., a postanowieniem nr [...]wyznaczył stronie trzydniowy termin na zapoznanie się z materiałami sprawy i wypowiedzenia co do ich zakresu. Postanowienia zostały doręczone w dniu [...]. Pismem z dnia [...] J. P. poinformował Urząd Skarbowy, iż w dniu [...] komornik sądowy przeprowadził licytację ruchomości Spółki A i przedstawił plan podziału kwoty uzyskanej z licytacji na pokrycie długów, w tym także podatkowych. Ponadto powiadomił, iż z dniem [...] Spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję (nr [...]), orzekając - na podstawie art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm.) - o solidarnej odpowiedzialności J. P. (z drugim wspólnikiem) za zaległości podatkowe Spółki. Urząd Skarbowy uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pismem z dnia [...]skarżący odwołał się od tej decyzji Urzędu Skarbowego powołując się przede wszystkim na swoją trudną sytuację finansową. Podkreślił, iż cały jego majątek zainwestowany w Spółkę "A" został zlicytowany, a uzyskane środki pieniężne zostały przez komornika sądowego przekazane wierzycielom, także Urzędowi Skarbowemu. Odwołujący nie wniósł zarzutów przeciw decyzji organu pierwszej instancji, ale poprosił o uwzględnienie jego obecnej sytuacji i na poparcie odwołania przedłożył ponownie kserokopie pisma komornika sądowego z dnia [...] i decyzji z dnia [...]o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po zapoznaniu się z wszystkimi materiałami zgromadzonymi w sprawie i przeprowadzeniu dodatkowego postępowania celem ich uzupełnienia, a następnie po rozpatrzeniu odwołania stwierdziła, że nie może ono być uwzględnione. W konsekwencji, w dniu [...] wydała decyzję (nr [...]) utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa poinformowała stronę o wynikających z art. 123 § 11 - art. 200 Ordynacji podatkowej uprawnieniach strony w postępowaniu podatkowym (postanowienie nr [...], doręczone stronie [...]). J. P. nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie i wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania, organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności, a w konsekwencji i do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Z przesłanego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że J. P. nigdzie nie pracuje, nie osiąga dochodów, ani też nie posiada żadnej własności. Mieszka z matką, u której jest także zameldowany. Urząd Skarbowy poinformował ponadto, że od 1997 r. skarżący nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Jednakże fakt nie posiadania aktualnie majątku i dochodów nie jest dostateczną przesłanką do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności J. P. za zaległości podatkowe spółki cywilnej, w której był wspólnikiem. Uznano ponadto, że z punktu widzenia zasad współżycia społecznego słusznym jest, iż za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej odpowiadają solidarnie jej byli wspólnicy całym swoim majątkiem, bowiem każdy z nich jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego). Jest to szczególnie uzasadnione w wypadku rozwiązania spółki i pozostawienia po niej nieuregulowanych zaległości podatkowych. J. P., będąc wspólnikiem spółki cywilnej, miał wpływ na zakres podejmowanych działań w spółce, w tym także na sposób wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła na czym polega zasada solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki i stwierdziła, że okoliczności sprawy uzasadniają orzeczenie o odpowiedzialności J.O. za zaległości podatkowe spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. P. wyraził niezadowolenie z rozstrzygnięcia w jego sprawie. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu, powołał się na dokumenty potwierdzające licytację ruchomości spółki cywilnej i podział uzyskanych kwot między wierzycieli oraz na decyzję wykreślającą spółkę z ewidencji działalności gospodarczej, uznając, że są to okoliczności, które powinny uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi stwierdzając, że okoliczności sprawy w pełni uzasadniają orzeczenie o odpowiedzialności J.P. za zaległości podatkowe Spółki cywilnej "A z tytułu podatku od towarów i usług. Poza sporem pozostaje -zdaniem Izby Skarbowej - fakt, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. oraz kwiecień-wrzesień 1997 r. należy do długów podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej "A". Przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki nie spowodowało zaspokojenia zaległości podatkowej, a niewielka kwota uzyskana z licytacji ruchomości pokryła tylko znikomą część długu, gdyż do uregulowania pozostała zaległość w wysokości [...]. Informacja Działu Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego z dnia [...]o sposobie zarachowania kwot przekazanych na zaległości podatkowe stanowi załącznik nr 11. Przedstawiona przez stronę obecna zła sytuacja materialna może stanowić ewentualnie przesłankę do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności, nie jest jednak podstawą do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych, aby niemożliwość wyegzekwowania zaległości z majątku spółki oraz kłopoty finansowe osób odpowiedzialnych za te zaległości, uznały za okoliczności uzasadniające zaniechanie dochodzenia niezapłaconych podatków, godząc się na obciążanie budżetu państwa skutkami niewypłacalności spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 .§ 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga nie daje podstaw do wzruszenia kwestionowanej przez stronę decyzji, gdyż znajduje ona dostateczne wsparcie w prawie materialnym, przy jej wydaniu zaś nie doszło do uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika bezspornie, że zaległości podatkowe Spółki cywilnej "A z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]dotyczą grudnia 1996 r. oraz poszczególnych miesięcy od kwietnia do września 1997 r., co odzwierciedlają stosowne decyzje podatkowe. Nie budzi również wątpliwości fakt, że wspólnikami tejże Spółki byli J. P. i A. W. Nie jest także kwestionowane wykreślenie Spółki cywilnej "A" z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...]decyzją Prezydenta W. z dnia [...] (nr [...]). Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że obciążające Spółkę zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie zostały zaspokojone z majątku tegoż podmiotu, gdyż egzekucja okazała się bezskuteczna, co doprowadziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W takim stanie rzeczy organy podatkowe wszczęły postępowania zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników wspomnianej spółki, jako osób trzecich. Efektem tych postępowań stały się decyzje Urzędu Skarbowego w W. orzekające o odpowiedzialności A. W. (decyzja z [...], nr [...]) oraz J. P. (decyzja z [...], nr [...], utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej, będącą przedmiotem skargi). Ponieważ wspomniane wcześniej zaległości podatkowe Spółki powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1998 r.), przeto - stosownie do dyspozycji art. 332 Ordynacji podatkowej - do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Realizując odesłanie sformułowane w art. 332 Ordynacji podatkowej, trzeba jednak pamiętać, że przepis ten wskazuje wyłącznie unormowania materialnoprawne określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, tj. art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 1999 r., III SA 7064/98, Monotor Podatkowy 2000, nr 8; z 18 stycznia 2000 r., III SA 110/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 39). Podstawy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określał art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiąc w ust. 1, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Z przepisu tego wynikało, że za cudze zaległości podatkowe mogą odpowiadać wyraźnie wskazane w ustawie osoby i po spełnieniu ustawowo określonych przesłanek. Unormowaniem szczególnym względem art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych był m. in. art. 47 ust. 1 tej ustawy, konstytuujący odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej, komandytowej, nie będącego komandytariuszem, oraz spółki cywilnej za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki. Wymienione osoby odpowiadały całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. W kręgu podmiotów wymienionych w art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mieścił się również J. P., który był wspólnikiem Spółki cywilnej A, podobnie jak A. W. Z zestawienia art. 40 ust. 1 z art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych można więc wnioskować, że organy podatkowe miały podstawy prawne, by w stosunku do każdego ze wspólników spółki cywilnej wszcząć postępowanie zmierzające do orzeczenia o ich odpowiedzialności, jako osób trzecich w rozumieniu art. 40 tej ustawy, za zaległości podatkowe spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem zaistniały określone ustawą przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za powstałe zobowiązania podatkowe innego podmiotu, to organ podatkowy jest zobowiązany do orzeczenia odpowiedzialności w formie odrębnej decyzji, gdyż od obowiązku tego odstępuje tylko "ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze". Przed orzeczeniem odpowiedzialności organ podatkowy powinien więc rozważyć, czy w konkretnej sprawie nie zaistniały okoliczności szczególne, które mieściłyby się w zakresie klauzul generalnych ujętych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przede wszystkim zaś ocenić fakty podane przez "osobę trzecią" na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 187/98, niepubl. i z 13 września 2000 r., SA/Bk 1024/99, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi, gdyż odniosły się do argumentów strony skarżącej. Wywiodły bowiem, że sam fakt trudnej aktualnie sytuacji majątkowej byłego wspólnika spółki cywilnej nie jest okolicznością wystarczającą do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdziły przy tym, że zaległości podatkowe spółki cywilnej nie powstały z nadzwyczajnych zdarzeń niezależnych od woli wspólników, lecz były wynikiem działań m. in. J. P., który miał wpływ zarówno na zakres czynności i zobowiązań podejmowanych w spółce, jak i na sposób ich realizacji, w tym wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Dokonanej przez organy podatkowej ocenie okoliczności i argumentów, które miałyby - według strony skarżącej - usprawiedliwiać zwolnienie jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie można zarzucić dowolności. Należy bowiem zauważyć, że odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem zastosowanie tej instytucji uzasadnione być musi nadzwyczajnymi, niezależnymi od podatnika okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu i którym nie mógł zapobiec nawet przy dołożeniu najwyższej staranności. Tymczasem fakt przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki i związane z tym trudności finansowe byłych wspólników, w tym także sytuacja majątkowa J. P., czy wreszcie - podniesione na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym - nielojalne postępowanie brata skarżącego, co miało zdaniem strony spowodować problemy finansowe spółki, nie są same w sobie okolicznościami ekstraordynaryjnymi, które uzasadniałyby zwolnienie byłych wspólników z odpowiedzialności i prowadziły do przerzucenia zobowiązań zaciągniętych przez wspólników wyłącznie na rzecz Skarbu Państwa, bez jakiejkolwiek partycypacji wspólników w zaistniałych wskutek ich działań zaległościach podatkowych.