I SA/Wr 1705/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie : Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant : Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 26 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p w związku z art. 26 ust. 3, art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41 , poz. 214 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] lipca 2011 r. nr [...] odmawiającą, po wznowieniu postepowania, uchylenia decyzji ostatecznej z [...] października 2006 r. określającej S. S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją za dnia 31 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) określi S. S. i P. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z 28 lutego 2011 r. P. S. (dalej: strona, skarżący) wystąpił do Dyrektora UKS o wznowienie postępowania w tej sprawie, wskazując jako podstawę prawną żądania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu wniosku jako podstawę prawną żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p. podnosząc, że strona została pominięta w toku postępowania, a o wydaniu decyzji dowiedziała się przypadkowo. Kolejnym zarzutem strony było naruszenie zasad postępowania podatkowego. W piśmie z 12 maja 2011 r. strona wyjaśniła rozbieżności w podanej we wniosku podstawie prawnej poprzez wskazania jako podstawy wznowienie postępowania art. 240 § 1 pkt 4 O.p. a także, że o decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. dowiedziała się 24 lutego 2011 r. od swojego pełnomocnika adw. A. M. Dyrektor UKS przyjmując, że strona zachowała termin do wniesienia żądania wznowienia postępowania, określony w art. 241 § 1 pkt 1 O.p., postanowieniem z 7 czerwca 2011 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] października 2006 r. i przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia czy zaistniały przesłanki wznowienie wskazane we wniosku strony. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] października 2006 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uznając, że nie wystąpiła, powołana przez stronę, przesłanka wznowienia postepowania. Z ustaleń organu wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. P. S. odebrał osobiście w miejscu pracy i wówczas nie informował o zmianie miejsca zamieszkania lub wymeldowaniu się z dotychczasowego miejsca zamieszkania (tj. W., ul. [...]), nie wskazał również innego adresu zamieszkania. P. S., jak wynika z materiału dowodowego, wymeldował się w dniu 8 maja 2006 r. (tj. w dniu wszczęcia postepowania kontrolnego wobec jego żony) i do dnia 31 grudnia 2007 r. nie by zameldowany pod innym adresem. W zeznaniu podatkowym za 2006 r. podał jako adres miejsca zamieszkania W., ul. [...]. Pierwszą informację o zmianie adresu zamieszkania strona podała w NIP-3 złożonym 31 grudnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto, odpowiadając na wezwanie z 2 czerwca 2006 r. do osobistego stawiennictwa w dniu 14 czerwca 2006 r. i przedłożenia dokumentów, strona pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. poinformowała, że nie jest w stanie stawić się w wyznaczonym terminie i będzie do dyspozycji w terminie późniejszym. Działając przez pełnomocnika L. S. strona skorzystała też z uprawnienia, przewidzianego w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w 1 września 2006 r. dokonała przeglądu akt. Pismem z 16 sierpnia 2011 r., strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku stwierdziła, że decyzja dotknięta jest wadami i zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie art. 150 § 1 O.p., tj. przez błędną wykładnię, w tym także w kontekście innych przepisów dotyczących doręczeń pism w postepowaniu podatkowym. Z tych przyczyn strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, konsekwentnie przywołując art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla przesłanki pominięcia strony w postępowania podatkowym. Odnosząc się do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., P. S. wyjaśnił, że nie był nigdy pracownikiem Kancelarii prawnej C. W. M. spółka komandytowa, tym samym nie miały do niego zastosowania przepisy, które chciał zastosować organ podatkowy. Ponadto wyjaśnił, że asystentka A. P., odbierając korespondencję Kancelarii prawnej C. sp. z o.o., omyłkowo odebrała korespondencję Kancelarii prawnej W. M. sp. komandytowa kierowaną do skarżącego (wezwanie z 27 czerwca 2006 r.) i nigdy nie przekazała jej adresatowi. Zdaniem strony, fakt przekazania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie konwaliduje nieprawidłowości doręczenia decyzji i nie przesądza o tym, że strona brała udział w postępowaniu. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, podkreśli, że w postępowaniu o wznowienie postepowania z przyczyn wskazanych w art. 240 §1 pkt 4 O.p. konieczne jest wykluczenie zawinienia strony w nieuczestniczeniu w postępowaniu. Przestanki tej, zdaniem organu odwoławczego, nie wykazano, gdyż strona prawidłowo powiadomiona o wszczęciu postępowania kontrolnego, miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy, zgodnie z art. 123 O.p., zobowiązany jest umożliwić udział strony w postępowaniu i z obowiązku tego się wywiązał, kierując do strony wezwania i orzeczenia. Organ odwoławczy zaznaczył, że do końca 2006 r. skarżący nie był nigdzie zameldowany, a składając zeznanie za 2006 r. podał jako adres zamieszkania W. ul [...], zaś obecnie skutki niezawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania strona próbuje przerzucić na organ prowadzący postępowanie. Z uzyskanej przez organ informacji z 20 kwietnia 2006 r. wynikało, że skarżący jest zameldowany pod ww. adresem, wymeldował się w dniu 8 maja 2006 r., nie zawiadamiając organu w momencie wszczęcia postępowania o zmianie miejsca zamieszkania (art. 146 § 1 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. S. wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez Dyrektora UKS w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie : - art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie, - art. 150 § 2 O.p. przez błędną wykładnię w tym również z kontekście innych przepisów dotyczących doręczeń w postepowaniu podatkowym. Do skargi dołączono zaświadczenie z Urzędu Miejskiego we W., potwierdzające wymeldowanie skarżącego z pobytu stałego w dniu 8 maja 2006 r., które ma potwierdzać, że strona bez swojej winy nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Skarżący podkreśla, że w dacie przesłania decyzji na dawny adres strony organ posiadał informacje o jego wymeldowaniu. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nieprawidłowo, gdyż strona nie jest pracownikiem Kancelarii prawnej C. W. M. spółka komandytowa. Asystentka A. P., która ewentualnie odebrała wezwanie z 27 czerwca 2006 r. nie przekazała tej korespondencji. Sam fakt powiadomienia o nałożeniu na stronę kary porządkowej i doręczenia postanowienia nie stanowi żadnej okoliczności konwalidującej nieprawidłowości dotyczące doręczenia decyzji, tym samym uzasadnia wniosek o wznowienie postępowania. L. S., jak wyjaśnia skarżący, została upoważniona do jednorazowej czynności i nie przekazała stronie informacji o stanie sprawy, okoliczność ta nie może zatem przesądzać o uczestniczeniu strony w postępowaniu. Skarżący zarzuca ponadto, że w toku postępowania organ podatkowy nie podjął działań zmierzających do zweryfikowania podniesionych przez stronę okoliczności tym samym naruszył art. 122 w związku z art. 187 O.p., nie ustosunkował się taż do tych okoliczności w decyzji. Dyrektor UKS we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności działań organów podatkowych według ww. zasad, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jedna z kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, która daje podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, została sformułowana w art. 204 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny, zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. O kwalifikowanej wadzie postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. można zatem mówić wówczas, gdy wystąpią jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tym postępowaniu. Stosownie do przepisu art. 123 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odstąpić od tego obowiązku organ podatkowy może jedynie wówczas, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego (art. 123 § 2 O.p). Udział strony w każdym stadium postępowania należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, w których udział taki przewidują przepisu Ordynacji podatkowej. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy strona nie uczestniczyła jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organu podatkowego jest zapewnienie stronie udziału w przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, (art. 192 O.p.), umożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym składania wyjaśnień i wniosków dowodowych (art. 200 § 1 O.p.). Zapewnienie stronie udziału w postępowaniu odbywa się poprzez zawiadamianie strony o podejmowanych przez organ czynnościach i zapewnienie możliwości udziału w tych czynnościach. Jednocześnie należy wskazać na przepis art. 146 O.p. który nakłada na stronę postępowania podatkowego (kontrolnego) obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o zmianie swojego adresu w toku postepowania. Zaniedbanie tego obowiązku powoduje, że pisma doręczone pod dotychczasowym adresem uznaje się za doręczone skutecznie. Powołany przepis jest swoistą gwarancja dla organu podatkowego, że będzie mógł wywiązać się z obowiązku zapewnienia stronie udziału w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuca, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS, gdyż: - decyzję z 31 października 2006 r. organ I instancji doręczył skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O.p., mając wiedzę o tym, że strona wymeldowała się z adresu na który decyzję przesłano; - postanowienie o wszczęciu postępowania doręczano stronie w miejscu pracy, tj. Kancelarii prawnej C. W. M. spółka komandytowa, podczas gdy strona nie była nigdy pracownikiem tej Kancelarii; - przesyłka odebrana ewentualnie przez asystentkę A. P., zatrudnioną w innej Kancelarii, nie została skarżącemu doręczone; - upoważniona przez skarżącego do dokonania jednorazowej czynności L. S. nie przekazała skarżącemu informacji o stanie sprawy, - doręczenie skarżącemu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie oznacza, że skarżący miał możliwość uczestniczenia w postępowaniu. Odnosząc poczynione powyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie wystąpiły, przewidziane prawem okoliczności: braku udziału strony w postępowaniu oraz braku zawinienia strony w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Zebrany w sprawie materia dowodowy wskazuje, że za brak czynnego udziału skarżącego w postepowaniu nie ponosi winy organ postępowanie prowadzący a sam skarżący. Postanowienie z 5 maja 2006 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego strona odebrała osobiści w miejscu pracy 6 czerwca 2006 r., co potwierdza podpis skrzącego na postanowieniu. W dniu doręczenia postanowienie o wszczęciu postepowania skarżący nie powiadomił organu o zmianie miejsca zamieszkania, zatem całość korespondencji do skrzącego organ kierował na dotychczasowy adres, znany organowi tj. W., ul. [...]. Skarżący, wezwany do osobistego stawiennictwa w dniu 14 czerwca 2006 r. oraz przedłożenia stosownych dokumentów (wezwanie doręczone w dniu 6.06.2006 r.), pismem z 12 czerwca 2006 r. usprawiedliwił swoją nieobecność obowiązkami służbowymi. W piśmie tym strona także nie wskazała innego niż znany organom podatkowym adres zamieszkania. Kolejne wezwania do przedłożenia stosownych dokumentów organ podatkowy kierowa na dotychczasowy adres, a także na adres firmy skarżącego. Fakt nieprawidłowego doręczenia jednego z takich wezwań, tj. osobie nieuprawnionej do odbioru korespondenci (A. P.) nie oznacza, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie. Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu, wiedziała o konieczności przedłożenia dokumentów, potwierdzających prawidłowość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za 2001 r., gdyż została o tym powiadomiona w dniu 6 czerwca 2006 r. Postanowieniem z 23 sierpnia 2006 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu L. S. (pełnomocnictwo szczególne do przeglądania akt i sporządzania notatek) w dniu 1 września 2006 r. udostępniono akta sprawy z których sporządzała notatki. Podnoszony przez stronę zarzut, że ustanowiony przez niego pełnomocnik nie poinformowała go o stanie sprawy w żadnym razie nie może obciążać organu podatkowego, który zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu udostępnił pełnomocnikowi skarżącego akta sprawy i umożliwił sporządzanie notatek. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nigdzie nie był zameldowany, a składając zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wskazał jako miejsce zamieszkania adres W. ul. [...] (tj. adres pod którym doręczano skarżącemu korespondencję w toku prowadzonego w 2006 r. postepowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.) należy przyjąć, że dokonane pod tym adresem doręczenia są prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących nieprawidłowego, zdaniem skarżącego, doręczenia postanowienie o wszczęciu postepowania w miejscu pracy, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 148 §1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą też być doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 O.p.), a także w uzasadnionych przypadkach w każdym miejscu gdzie się adresata zastanie art. 148 § 3 O.p.). Przy czym wyliczenie miejsc w art. 148 § 1 i § 2 O.p. w których możliwe jest doręczenie pisma należy traktować w sposób równorzędny, jedynie w przypadku doręczenia w miejscu wskazanym w art. 148 § 3 O.p. wymagane jest wykazanie niemożności doręczenia pisma w miejscach wskazanych w § 1 i § 2. Doręczenie pisma w miejscu pracy może nastąpić albo bezpośrednio do rak adresata (art. 148 § 1 O.p.) lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata (art. 148 § 2 O.p.). Miejscem pracy w rozumieniu tych przepisów jest każde miejsce, w którym adresat wykonuje faktycznie pracę. Nie ma w tym przypadku znaczenia podstawa prawna świadczenia pracy (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna). Nie ma również znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Termin "miejsce pracy" należy rozumieć tak samo wówczas, gdy adresat przesyłki jest zatrudniony na podstawie umowy i gdy prowadzi pod danym adresem działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r., FSK 890/05, LEX nr 286044). Nie ma zatem racji skarżący, że doręczenie postanowienie o wszczęciu postepowania w dniu 6 czerwca 2006 r. dokonane w Kancelarii prawnej C. M. M. sp. komandytowa, której skarżący był udziałowcem jest nieprawidłowe, gdyż nie był pracownikiem tej Kancelarii. Spółka komandytowa jest spółką osobową, udziałowcy takich spółek traktowani są w zakresie podatku dochodowego jak osoby prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą zatem doręczenie takim osobom pism w siedzibie spółki należy traktować jak doręczenie pism w miejscu pracy (miejscu prowadzenia działalności gospodarczej). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że strona nie była powiadamiana skutecznie o innych czynnościach w toku postepowania, gdyż doręczenie pod adresem W. ul. [...], jako wskazanym przez stronę w 2006 r. miejscem zamieszkania należy uznać za skuteczne. Zaznaczyć wypada, że dla celów podatkowych miejsce zameldowania nie musi być tożsame z miejscem zamieszkania. Biorąc pod uwagę, że skarżący w okresie od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. nie posiadał miejsca zameldowania, w dniu wszczęciu postepowania (tj. w dniu 6.06.2006 r.) nie informował organu o zmianie miejsca zamieszkania, a w zeznaniu podatkowym za 2006 r. wskazał jako miejsce zamieszkania adres: W. ul. [...], zasadnie organ kierował pisma do skarżącego pod tym adresem. Należy podkreślić, że obowiązek zapewnienia stronie udziału w postępowaniu podatkowym, którego zaniechanie przez organ podatkowy skutkuje, w wyniku wznowienia postępowania, wzruszeniem decyzji ostatecznej, oznacza skuteczne powiadamianie strony o podejmowanych w toku postępowania czynnościach procesowych. Obowiązkom organu odpowiadają obowiązki strony postępowania, w szczególności w zakresie powiadomienia organu o adresie, pod który należy dręcząc korespondencję. Skutkami zaniechania przez stronę tych obowiązków nie można obciążać organu podatkowego. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p., skarżący nie wskazał jakie dowody organ winien w niniejszej sprawie przeprowadzić, jakich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy nie rozpatrzył. Sąd nie stwierdził naruszenia w rozpoznawanej sprawie przepisów procesowych, w tym ww. wymienionych. Organ podatkowy, odwołując się do znajdujących się w aktach sprawy dowodów, rozważył czy wystąpiła. wskazana we wniosku, przesłanka wznowienia postępowania, co znalazło także odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacja zwykłego postępowania, w ramach postępowania wznowieniowego organ podatkowy ocenia czy spełnione zostały przesłanki wznowienia bada zatem te okoliczności które są istotne z tego punktu widzenia. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że strona nie wykazała, iż nie z własnej winy nie brała czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochowym od osób fizycznych za 2001 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.