I SA/Wr 1708/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą R. D. (dalej: Skarżący, Strona) rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w firmie R. D. "A" wykazało, że w deklaracjach podatkowych VAT -7 za listopad i grudzień 2007 r. Skarżący wykazał eksport towarów oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wywóz towarów z terytorium Wspólnoty został potwierdzony fakturami VAT oraz dokumentami SAD. Z dokumentów tych wynika, że towarem były haczyki wędkarskie a wywozu dokonano na rzecz firmy "B" ul. I[...] [...] N., Okręg L. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w Skarżący wykazał nabycie towarów (haczyków wędkarskich) tylko od jednego kontrahenta W. P. "C". Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z umową z 10.11.2007 r. zawartą pomiędzy firmami "A" R. D. a "C" W. P., firma "C" zobowiązała się do odstąpienia firmie "A" kontrahentów na Ukrainie oraz miała zapewnić logistykę i rozliczenie ze stroną ukraińską. Potwierdzają to zgodne zeznania R. D. i W. P. Organ podatkowy I instancji wskazał ponadto, że w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] wobec W. P. ustalono, że ukraińska firma "B" nie nawiązała żadnych biznesowych kontaktów z W. P., a wystawione przez W. P. w sierpniu 2007 r. faktury eksportowe nie dokumentują transakcji z firmą "B" (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z [...]2012 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.). W świetle takich faktów organ podatkowy I instancji stwierdził, że W. P. nie mógł - jak to zapisano w umowie z [...]2007 r. - odstąpić tego kontrahenta R. D. Organ I instancji przedstawił także ustalenia organów celnych i organów podatkowych dotyczące W. P., z których wynika, że pozorował on działania mające potwierdzić, że dokonywał w latach 2004-2007, w tym także w sierpniu 2007 r., eksportu towarów na Ukrainę w celu uzyskania z tego tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że wystawione przez Skarżącego w listopadzie i grudniu 2007 r. faktury eksportowe nr: [...] z 14.11.2007 r., [...] z 19.11.2007 r., [...] z 06.12.2007 r. i [...] z 20.12.2007 r. dla "B" nie dokumentują transakcji zawartych pomiędzy tym podmiotem, a firmą "A" R. D. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że dokonany przez Skarżącego wywóz haczyków wędkarskich (udokumentowany fakturami i dokumentami SAD) nie może zostać uznany za zrealizowany eksport, gdyż wywóz nie nastąpił w związku ze sprzedażą tych towarów. W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. określił R. D. za listopad 2007 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz grudzień 2007 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 599 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. W wyniku powyższych nieprawidłowości- zdaniem organu odwoławczego- Skarżący dokonał wywozu towaru na Ukrainę – dysponował bowiem potwierdzonymi przez organ celny dokumentami SAD, lecz odbiorcą tego towaru nie była wskazana na fakturach jako nabywca firma "B", co oznacza że wywóz haczyków wędkarskich nie został dokonany w wyniku eksportu. Nie można bowiem uznać, że sam fakt posiadania przez Stronę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do uznania wywozu towaru, jako zrealizowanego eksportu. Organ podzielił w tym zakresie argumentację przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej, w odniesieniu do spełnienia przesłanek eksportu wynikających z przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz wymogów dotyczących wystawionych faktur VAT jako dokumentów potwierdzających faktyczną sprzedaż (art. 106 ustawy o VAT). Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że nie został spełniony jeden z warunków eksportu, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów. Formułując powyższy wniosek organ odwoławczy oparł się na ustaleniach organów administracji podatkowej Ukrainy, z których jednoznacznie wynika, że spółka "B" nie współpracowała z W. P. Organ powołał się także na wyniki postępowań podatkowych wobec W. P. zakończonych ostatecznymi decyzjami, w których między innymi stwierdzono, że nie prowadził on eksportu n rzecz firmy "B" Strona przejęła od W. P. działalność w zakresie handlu haczykami oraz jego kontrahentów na Ukrainie. Z dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika, że Skarżący rozpoczął prowadzenie tej działalności [...] 2007 r., a pierwszą fakturę wystawił już [...] 2007 r. (wartość 66.000 zł), kolejną [...] 2007 r. (wartość 47.850 zł), dokumentując zakupy od W. P. fakturami z [...], [...] i [...] 2007 r. Pewne jest zatem stwierdzenie, że Skarżący nie miał doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju działalności, o czym świadczy młody wiek ([...] lat), brak wcześniejszych doświadczeń w prowadzeniu działalności samodzielnie, niedołożenie należytej staranności i nie sprawdzenie wiarygodności ukraińskiego kontrahenta, brak orientacji w kwestiach finansowych. Poza dokumentami celnymi, z których wynika, że towar opuścił granicę RP, Skarżący nie przedstawił umów sprzedaży na piśmie ani zamówień. Skarżący nie posiada również żadnego dokumentu potwierdzającego, że towar został odebrany przez kontrahenta z Ukrainy, na podstawie, którego można by dokonać jego identyfikacji. Organ odwoławczy uznał zatem, że spółka "B" nie mogła być kontrahentem R. D. skoro udowodniono w pierwszej kolejności, że nie była odbiorcą towarów wywiezionych przez W. P. Zarówno R. D., jak i W. P. zgodnie zeznali, że Skarżący przejął działalność i kontrahentów firmy "C". W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że R. D. nie dokonał zadeklarowanego eksportu towarów handlowych na kwotę 113.850 zł w listopadzie 2007 r. oraz na kwotę 166.650 zł w grudniu 2007 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeżeli wywóz towarów nie następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, wówczas nie stanowi on eksportu. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną (nie miał miejsca eksport towarów) i jako sam wywóz towarów za granicę nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że Stronie nie przysługiwało w okresie objętym decyzją prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie haczyków wędkarskich od firmy "C" W. P.: Dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur Strona naruszyła zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Co się zaś tyczy wykonania zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]2012 r. nr [...] organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, co do braku możliwości dokonania rozliczenia ilościowego dotyczących ustalenia ilości posiadanych haczyków wędkarskich możliwości dysponowania haczyków Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] nr [...] z [...]2012 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazywał na potrzebę dokonania ustaleń odnośnie możliwości dysponowania przez R. D. ilością towarów handlowych, którą zadeklarował do wywozu na Ukrainę w listopadzie i grudniu 2007 r., w tym także poprzez analizę ilości haczyków, którymi dysponował dostawca – W. P. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że podejmując rozstrzygnięcie nie miał podstaw do kwestionowania faktu, że Skarżący nabył haczyki wędkarskie od W. P. i wywozu towaru poza terytorium RP. Stwierdził natomiast, że nie nastąpił eksport tych towarów. Także w decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] określającej W. P. rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie miał podstaw do kwestionowania zakupu haczyków wędkarskich od spółki "D". Nie można przy tym wykluczyć, że W. P. nabywał haczyki wędkarskie w firmie "D" także w kolejnych miesiącach 2007 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Decyzjom zarzucił: -naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznaniu za udowodnioną okoliczność nieistnienia jakichkolwiek więzi handlowych i gospodarczych pomiędzy Skarżącym a jego ukraińskim kontrahentem, a w następstwie tego wyprowadzenie konkluzji, że Skarżący nie dokonał w listopadzie i grudniu 2007 r. eksportu na Ukrainę, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału, w szczególności zaś dokumentów pochodzących od ukraińskich organów podatkowych, nie pozwala na jednoznaczne uznanie za udowodnione w/w faktów, składających się na podstawę faktyczną decyzji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści informacji udzielonych przez ukraińską administrację podatkową - pism z 07.07.2009 r. i 16.08.2012 r. a w szczególności z 01.10.2010 r. nie można wyprowadzić kategorycznego wniosku, że firma "B" nie współpracowała ze Skarżącym w listopadzie i grudniu 2007 r., gdyż takie stwierdzenie nie wynika z powyższych dokumentów urzędowych. Zarzucono, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe obu instancji jest w tym zakresie dowolna. Zarzucono, że organ bezpodstawnie uznał, że nie została spełniona przesłanka eksportu wskazana w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tzn. dokonanie wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Organy podatkowe obu instancji oparły rozstrzygnięcia co do wywozu haczyków wędkarskich w ramach eksportu do firmy "B" na informacji uzyskanej od ukraińskiej administracji, ale dotyczącej W. P., a nie samego Skarżącego. Ponadto, wobec użycia w odpowiedzi administracji ukraińskiej sformułowania "polska spółka" nie sposób stwierdzić, że odpowiedź ta dotyczy W. P. i prowadzonej przez niego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej "C", a tym bardziej Skarżącego, również prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wskazano także, że ustalenia dotyczące naruszeń prawa przez W. P. nie mogą obciążać Skarżącego i stanowić podstawy decyzji dotyczącej Skarżącego. W ocenie Skarżącego organ przyjął mylnie przyjął, że młody wiek Skarżącego zawsze i w każdym przypadku oznacza nieudolność w prowadzeniu samodzielnej działalności. Konkluzja organu, że Skarżący był świadomy, iż wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy tych towarów stanowi, nadinterpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wykracza poza swobodną ocenę tego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do zaliczenia danej czynności do eksportu towarów, zasady te bowiem mają wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego. Prawidłowe odczytanie treści normy materialnoprawnej w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny zostać w sprawie poczynione. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych; definicja dostawy towarów zawarta jest natomiast w art. 7 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( t.j. DzU z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm dale VAT). Jak zatem wynika z powyższego unormowania, aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1/ - wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny (na karcie 1A lub 3 SAD z pieczęcią VAT), tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny, 2/ - wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym, 3/ - wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. "Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym bądź nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji." ( wyrok NSA z 09.04.2014 sygn. akt I FSK 659/13 LEX nr 1484714) W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, a w konsekwencji nie kwestionowały faktu wywozu towaru poza polski obszar celny. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast fakt sprzedaży towaru wskazanym w dokumentach SAD i dołączonych do nich fakturach ukraińskiej Firmie "B". Podstawą takiego zakwestionowania było ustalenie, że Skarżący – wbrew jego twierdzeniom nie mógł przejąć współpracy z tą firmą od W. P., ponieważ – co wynika z zebranych dokumentów – W. P. nie prowadził w rzeczywistości handlu z tą firmą. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w kwestii interpretacji powołanych wyżej przepisów strony są zgodne. Spór natomiast sprowadza się jedynie do ustalenia czy W. P., a w ślad za nim skarżący dokonywali sprzedaży na rzecz firmy "B". W ocenie Sądu organy ustaliły stan faktyczny w tym zakresie prawidłowo. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. "Z treści przepisów art. 122 i art. 187 o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. Akr I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433) Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Skarżący w niniejszej sprawie w istocie nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy z firma "B" i dokonywanie na jej rzecz dostaw towarów. Ograniczył się jedynie do kwestionowania prawidłowości dowodów zgromadzonych przez Organy, w szczególności informacji uzyskanych od ukraińskich organów podatkowych. W szczególności – co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – skarżący nie dysponował żadnym potwierdzeniem, że prowadził z firmą "B" jakąkolwiek korespondencję handlową. Słusznie organy wskazują, że nie jest prawdopodobnym aby przy międzynarodowym obrocie nie zawarto formalnych umów, nie składano zamówień, nie dokonywano pisemnych uzgodnień- zwłaszcza- co nie jest kwestionowane- że skarżący osobiście granicy nie przekraczał. Nie stanowią potwierdzenia współpracy pomiędzy Stroną a firmą "B" przekazane przy piśmie z 18.11.2013 r. oświadczenia P. M. z 22.10.2013 r.. Informacje zawarte w przedmiotowych oświadczeniach dotyczą bowiem współpracy z firmą W. P. Wskazać przy tym należy, że z informacji przekazanych przez ukraińską administrację podatkową (o czym mowa w dalszej części decyzji) wynika, że firma "B" nie zatrudniała składającego oświadczenie P. M. Organy oparły natomiast przede wszystkim na ustaleniach poczynionych w postępowaniu wobec W. P., w tym na informacji od ukraińskich organów podatkowych. Wynika z niej że w okresie objętym kontrolą spółka z o.o. "B" była zarejestrowanym podatnikiem, podmiot nie otwierał konta dewizowego, nie deklarował żadnych operacji eksportowo-importowych. W okresie od 01.01.2005 r. do 31.12.2007 r. spółka zatrudniała 1 osobę - dyrektora I. B. Władze celne regionu L. nie mają informacji o przewozie towarów ani przez W. P., ani przez firmę "B". Dyrektor spółki "B" – I. B. oświadczył, że "nie miał żadnych relacji z w/w spółką". Na to, że informacja dotyczy W. P., prowadzącego działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna a nie innej spółki wskazują wyraźnie dane identyfikacyjne podmiotu zaangażowanego w Polce (w rubryce II. DANE IDENTYFIKACYJNE PODMIOTÓW, podmiot zaangażowany w Polsce, figuruje W. P. "E", NIP [...], [...]-[...] W., ul. K[...] [...]) wynika jednoznacznie, że chodzi o osobę fizyczną. Z informacji tej wynika także, że firma "B" w ogóle nie prowadziła handlu międzynarodowego ani nie sprowadzała towarów z za granicy. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p. dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie trzy owe przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Definicja zawarta w art. 194 o.p. nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Pismo ukraińskich władz podatkowych, do którego odwołuje się organ, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 o.p., bowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej, uprawnione na podstawie odrębnych do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 o.p. pismo to jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością) nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Wobec powyższego powołaną informację należy uznać za wiarygodny dowód w sprawie. Taka ocena przyjęta przez organ nie była dowolna. Dodatkowo wskazać należy, że prawdziwość informacji zawartych w tym dokumencie potwierdzają inne dowody zgromadzone w postępowaniu wobec W. P., a włączone do akt niemniejszej sprawy jak i ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec niego. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Reasumując skrzący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów które mogły by obalić domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego powołanego przez organy w zakresie współpracy W. P. z firma "B". Przyjęcie zaś, że W. P. takiej współpracy nie prowadził, prowadzi do logicznego wniosku, że nie mógł jej "przekazać" Skarżącemu. Bak zaś jakichkolwiek dowodów na kontakty Skarżącego z firmą "B" wskazuje, że w istocie nie dokonał on sprzedaży towarów na jej rzecz. Nie została więc spełniona przesłanka do uznania zakwestionowanych transakcji za eksport towarów. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.