I SA/Wr 171/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie NSA: Henryka Łysikowska Andrzej Szczerbiński Protokolant: Anna Szokalska - Kruś Po rozpoznaniu w dniu 11 października 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...],[...], [...],[...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości za lata 1997 - 2001 Uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Nr [...], Nr [...],[...],[...],[...]. Wnioskiem z dnia [...]skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego J. S. powołując się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. sygn. FPK 4/00, którzy orzekli, że posiadacz lokalu użytkowego niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego nie jest płatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), domagała się stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 1997 - 2001 r. z tytułu najmu garażu. Jako podstawę prawną strona wskazała przepis art. 247 § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Decyzjami z dnia [...]Nr Nr [...],[...],[...],[...],[...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 251 § 1, art. 247 § 1 pkt. 2,3 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanych przez stronę decyzji. Dokonał organ analizy wskazanych przepisów art. 247 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w sprawie mamy do czynienia z decyzjami, których rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie budzącego wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjmując, zgodnie z poglądem znajdującym oparcie w orzecznictwie NSA, że posiadacz zależny oraz będący w jego posiadaniu garaż spełniają warunki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, na co wskazywał NSA w wielu swoich wyrokach. W związku z tym uznał organ, że sporne decyzje wymiarowe nie zostały wydane z naruszeniem prawa w sposób rażący, odpowiadały dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała dopiero uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. FPK 4/00. Ustosunkował się organ także do pozostałych, wskazanych przez stronę podstaw wzruszenia decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, a to art. 247 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, ponownie powołując się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 25.06.2001 r. oraz wskazując na naruszenie Konstytucji RP stanowiącej o równouprawnieniu obywateli wobec prawa. Decyzjami z dnia [...] Nr [...],[...],[...],[...],[...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. Podzielił organ argumentacje zawarte w zaskarżonych decyzjach, przyznając, że uchwała NSA z dnia 25.06.2001 r. wpłynie zapewne na zasadniczą zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej, jednakże brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności stanowiących przedmiot sprawy decyzji z powodu nie wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze od powyższych decyzji skarżąca ponownie odwołała się do uchwały NSA z dnia 25.06.2001 r. Podniosła, że w Urzędzie Miejskim uzyskała informację o zaniechaniu ściągania opłat i wstrzymaniu wnoszenia opłat za III i IV kwartał 2001 r. , podyktowano jej odwołanie do SKO. Stwierdziła skarżąca, że Konstytucja RP gwarantuje równość obywateli wobec prawa, a niektórzy posiadacze garaży nigdy nie otrzymali decyzji wymiarowych z tytułu podatku od nieruchomości. Opisała swoją sytuację materialną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte stanowisko w zaskarżonej decyzji i argumentacje z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kwestię sporną stanowi reprezentowany w zaskarżonych decyzjach pogląd, znajdujący zresztą oparcie w orzecznictwie NSA, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. W celu zatem ustalenia, czy zaskarżona decyzja narusza prawo należy na wstępie rozstrzygnąć, czy i kiedy zmiana wykładni budzących wątpliwości przepisów może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji i czy zmiana interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana wskazaną wyżej uchwałą pięciu sędziów NSA z dnia 25.06,2001 r. (sygn. FPK 4/00 - ONSA z 2001 r. nr 4, poz. 164), w której przyjęto, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 piet. 3 ustawy, może powodować uznanie, iż nałożenie, na podstawie tego przepisu, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, na podatnika będącego posiadaczem zależnym niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, skutkuje uznaniem, iż wydanie decyzji w takim stanie faktycznym nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowałoby, z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności takiej decyzji, czy też należy uznać, jak uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może stanowić podstawy żądania stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem nie ma cechy rażącego naruszenia prawa. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/2004 - ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 6) zajmując stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że "Rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą". Dokonując zatem oceny wykładni interpretacyjnej przeprowadzonej na tle przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zastosowanej przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, a wykładni interpretacyjnej zastosowanej w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., ocenić należy, czy każdy z przyjętych poglądów, znajdujących oparcie w obu wykładniach, może zostać poparty mniej więcej tej samej wagi argumentacją. W uchwale NSA z dnia 25.06.2001 r., dokonującej radykalnej zmiany interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjęto, iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analizując pojęcie nieruchomości w szerokim znaczeniu, nie tylko na tle przepisu art. 46 § 1 k.c, pojęcia nieruchomości budynkowej i lokalowej, stwierdził Sąd, że pojęcie nieruchomości wg kodeksu cywilnego nie jest tożsame co do zakresu z przedmiotem podatku od nieruchomości, którym objęte są również "obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem", nie będące nieruchomościami w rozumieniu przepisów k.c, podobnie jak i budowle wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolnicza, podlegające podatkowi od nieruchomości. Uznał NSA, że skoro lokal niewyodrębniony prawnie, będący częścią nieruchomości nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczących nieruchomości lokalowych, oznacza to, że stanowi on jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że stanowisku temu nie sprzeciwia się art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy, bowiem podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, grupy podatków od posiadanego majątku, a więc "ustawodawca wyszedł z założenia, że posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują szczególnego rodzaju dochody w naturze, socjalne czy też gospodarcze w razie faktycznego władztwa nad rzeczą bez tytułu prawnego, niezależnie od tego czy posiadanie dotyczy całej nieruchomości, czy też jej części, która w takim wypadku może być wyodrębniona fizycznie, i dlatego podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości". W świetle takiego stanowiska NSA podzielić należy również pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt ISA/Wr 3191-3196/02), że "Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej". Niewątpliwie argumentacja uchwały z dnia 25.06.2001 r. a także stanowisko WSA zawarte w powołanym wyżej wyroku powoduje, że przyjęcie interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, której wynikiem było obciążenie posiadacza, niewyodrębnionego prawnie lokalu będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, podatkiem od nieruchomości, i która była reprezentowana we wskazanych w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrokach NSA, nie da się uzasadnić z mocą odpowiadającą wadze argumentacji przyjętej w omawianej uchwale. Z tego też względu zastosowanie, w będących przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności decyzjach, przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości za lata 1997 - 2001 r. od garażu, który stanowi niewyodrębnioną prawnie część nieruchomości, będąc częścią składową tej nieruchomości, stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest wynikiem zastosowania wykładni tego przepisu, która nie znajduje uzasadnienia w jego treści, co winno podlegać ocenie z punktu widzenia przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkuje uznaniem skargi za uzasadnioną, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.