I SA/Wr 1716/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. spółka z o. o. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2003 r. oraz za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Spółki z o.o. z/s w W. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2003 r. oraz wrzesień 2004 r. a także z tytułu odsetek za zwłokę w tym podatku i kosztów postępowania egzekucyjnego. Wskazane w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...] i [...] oraz z dnia [...], nr [...] (doręczonych spółce w dniach: 23 grudnia 2003 r. oraz 2 kwietnia 2004 r.) a także z deklaracji VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2004 r. Organ ustalił, w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania, iż skarżący w okresie od dnia [...] do dnia [...] pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki a więc w okresie powstania zaległości podatkowej. Prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne - organ ustalił, iż spółka nie posiada nieruchomości (sprzedaż nastąpiła w dniu 30 sierpnia 2004 r.), majątku ruchomego oraz środków pieniężnych na rachunku bankowym a także, iż nie posiada siedziby pod wskazanym w dokumentach adresem (postanowienie z dnia [...], nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne). W skardze z dnia 20 października 2006 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając obrazę prawa materialnego, procesowego oraz oparcie decyzji o wadliwie ustalony stan faktyczny. Skarżący podniósł, iż obowiązkiem organu było staranne przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia istnienia wszystkich przesłanek dodatnich i ujemnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Podniósł, iż dobra kondycja spółki na moment rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu spółki nie uprawniała go do wystąpienia z wnioskiem o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Ponadto skarżący podniósł, że spółka posiadała znaczny majątek, co znajduje potwierdzenie w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r. a także w protokole przekazania kasy (373.249,87 zł) nowemu zarządowi spółki sporządzonym na dzień 20 kwietnia 2005 r. Skarżący podniósł również, iż postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte w czasie, kiedy nie był on Prezesem zarządu spółki. Poza tym, zadaniem skarżącego, jeśli egzekucja okazała się bezskuteczna to organ był zobowiązany do ustalenia jej przyczyn. Natomiast rezygnacja z dochodzenia roszczeń od spółki i orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej godzi w zasadę zaufania do organów i jest niedopuszczalne na gruncie państwa prawa. W odpowiedzi na skargę z dnia 20 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, iż podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ podniósł, iż skarżący pełnił w spółce funkcję Prezesa zarządu w okresie powstawania zaległości podatkowych oraz w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnośnie twierdzeń, w zakresie dobrej kondycji finansowej spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa zarządu spółki, organ stwierdził, że w takiej sytuacji powinien był on, przed ustąpieniem z tej funkcji, uregulować istniejące zaległości. Organ stwierdził także, iż w aktach sprawy brak jest bilansu za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Organ uznał, odmiennie niż skarżący, iż zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję Prezesa zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej (art. 107 - art. 118) ukształtowana w sposób specyficzny. Istotą odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest bowiem umożliwienie wierzycielowi podatkowemu zaspokojenie swoich roszczeń z majątku osoby trzeciej w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także, gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczający. Stąd też odpowiedzialność ta ma charakter solidarny (art. 107 § 1 i § 1a), akcesoryjny (nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika), posiłkowy (środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi) i osobisty (osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem). Odpowiedzialność ta obejmuje swym zakresem zaległości podatkowe podatnika a także podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez niego jako płatnika lub inkasenta. Ponadto odpowiedzialność ta obejmuje odsetki od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty egzekucyjne (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej jest zobowiązany jedynie do wykazanie zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, czyli bezskuteczność w całości lub w części egzekucji zaległości podatkowej spółki oraz fakt powstania zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Natomiast na osobie potencjalnie ponoszącej odpowiedzialność spoczywa obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek negatywnych, wykluczających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, to jest, że we właściwym czasie zgłosił on wniosek o ogłoszenie upadłości lub też, że zostało wszczęte postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy a także wskaże mienie spółki, umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 Ordynacji podatkowej). Zasadą jest, że obciążenie członka zarządu za zaległości podatkowe spółki a więc cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 Ordynacji podatkowej. Oznacza to również, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się bowiem kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego podatnikowi zobowiązania (art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) oraz przed dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego - przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż organ prawidłowo wszczął i przeprowadził postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję Prezesa zarządu. Postępowanie zostało wszczęte na skutek bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki i objęło okres powstania zobowiązań podatkowych (styczniu, lutym i kwietniu 2003 r. oraz wrześniu 2004 r.), w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu. Natomiast skarżący nie wykazał, do czego był zobowiązany, zaistnienia przesłanek, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Protokołu z dnia 20 kwietnia 2005 r. w sprawie przekazania kasy nowemu członkowi zarządu, mający świadczyć o dobrej sytuacji finansowej spółki, która nie obligowałaby skarżącego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Od końca 2003 r. systematycznie spadała dochodowość prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (w 2005 r. spółka wygenerowała jedynie niewielkie koszty). Spółka, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2004 r. i lata następne, co potwierdza również wypis z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 23 luty 2006 r. (dział 3 rubryka 2 poz. 1). Decyzje wymiarowe zostały doręczone spółce w dniach: 23 grudnia 2003 r. oraz 2 kwietnia 2004 r. a więc w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki i mimo dobrej kondycji finansowej spółki, jak sam twierdzi, zobowiązania z nich wynikające nie zostały wykonane dobrowolnie. Spółka nie uiściła również dobrowolnie zobowiązani podatkowego za wrzesień 2004 r., wynikającego z deklaracji VAT -7. Skarżący nie wskazał również żadnego innego majątku, z którego wierzyciel mógłby się w znacznej części zaspokoić. Odnosząc się w kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (choć nie zostały one wyraźnie wyartykułowane przez skarżącego), w ocenie Sądu, organ nie naruszył zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (przez wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy), wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżący, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (w tym wypadku istnienie, bądź nieistnienie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej). Zatem ciężar dowodu ma ułatwiać i umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Ciężar dowodzenia określonych faktów w postępowaniu w sprawie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest rozłożony, zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, pomiędzy organ a podmiot potencjalnie odpowiadający. Dokonana przez organy ocena nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, według której organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Swobodna ocena dowodów nie może jednak przekształcić się w ocenę dowolną, bowiem organ podatkowy związany jest wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego, a przede wszystkim ocena ta winna opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do tych organów, co w swej istocie odpowiada zasadzie prawnej, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do jego uwzględnienia. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie istnienia przesłanek rodzących odpowiedzialność osoby trzeciej należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, zgłaszania dowodów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Słusznie w tym wypadku organy podatkowe zwróciły uwagę, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają zasadności twierdzeń skarżącego. Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżona decyzja jest niedopuszczalne na gruncie państwa prawa, co w zasadzie należałoby zakwalifikować jako zarzut naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, iż zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie Sąd nie stwierdził. Reasumując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sposób dostateczny materiał dowodowy. W sposób dostateczny wymieniły również przesłanki, którymi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prawidłowo także zastosowały i wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.