I SA/Wr 1722/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, , Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r., nr [...], określającą M. M. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.908 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia [...]. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, podatnik zakupił przedmiotowy pojazd w dniu 18 czerwca 2009 r. w Kanadzie, za kwotę 1.350$, a następnie dokonał w [...] jego odprawy celnej, określając wartość celną samochodu na kwotę 1.303,65 euro (5.477,- zł). W dniu 4 grudnia 2009 r. pojazd ten został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w K. jako samochód ciężarowy. Z informacji otrzymanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców z dnia 18 marca 2013 r. wynikało, że pojazd nie zmienił właściciela i jest nadal zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia. Celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ podatkowy I instancji dwukrotnie zwracał się pismem z dnia 5 marca 2013 r. do autoryzowanego dealera marki [...]Sp. z o.o. z siedzibą w W. z prośbą o wskazanie, czy przedmiotowym samochód [...]o ww. numerze [...] został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. W odpowiedzi z dnia 17 października 2013 r. firma ta stwierdziła, że nie posiada wnioskowanych danych. Uznając, że marka i typ nabytego przez podatnika pojazdu wskazują, że jest to samochód osobowy, zaś podatnik nie złożył deklaracji podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U i zapłaty akcyzy. Wobec niezastosowania się podatnika do wezwania organ postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W toku postępowania organ poddał ocenie przedstawioną przez podatnika opinię techniczną z dnia [...], w której rzeczoznawca M. K., na podstawie okazanej mu dokumentacji, zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy oraz dokumentację fotograficzną, z której wynikało, że był to pojazd uszkodzony. Organ przeprowadził także w dniu 9 września 2013 r. dowód z oględzin, na podstawie których stwierdzono, że sporny samochód jest pojzdem typu picup, koloru czarnego, o czterodrzwiowym nadwoziu, posiadającym automatyczną skrzynię biegów, wyposażonym w pięcioosobową kabinę oraz skrzynię ładunkową o wymiarach: długość podłogi- 170 cm, długość podłogi do zakończenia otwartej skrzyni ładunkowej -228 cm, rozstaw osi pojazdu wynosi 362 cm. W kabinie pasażerskiej samochodu stwierdzono że siedzenia obite są szarą, skórzaną tapicerką, podsufitka i wykładzina wyłożona dywanikami są w tym samym kolorze, sufit w przedniej części wyposażony jest w oświetlenie i przyciski sterujące szyberdachem, wyświetlacze kompasu i temperatury. Sufit w części środkowej posiada panel oświetleniem dla pasażerów siedzących z tyłu, z wbudowanym odtwarzaczem DVD i monitorem, pojazd wyposażony jest w radio i klimatyzację, nawiewy dla pasażerów z tylnych siedzeń, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa z fabrycznymi mocowaniami, szyby otwierane elektrycznie, we wszystkich drzwiach pojazdu zamontowane są głośniki, samochód wyposażony jest w komplet poduszek powietrznych. Przesłuchany obecny właściciel pojazdu R. R. zeznał, że w dniu zakupu samochód miał uszkodzony most przedni, nosił ślady naprawy powypadkowej, nie było natomiast żadnych braków w wyposażeniu. W dniu zakupu pojazd posiadał pięć siedzeń dla pasażerów, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa. Od dnia zakupu nie były w nim dokonane żadne zmiany konstrukcyjne. Samochód służy mu głownie do przewozu towarów. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...]to samochód osobowy i tak też został odprawiony w nienieckim Urzędzie Celnym – został zaklasyfikowany do kodu 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Organ wyjaśnił, że klasyfikacja spornego pojazdu do pojazdów ciężarowych w oparciu i przepisy Prawa o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikacje taryfową. Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura Scalona stanowi o pojazdach samochodowych przeznaczonych do transportu towarów. Definicja samochodu ciężarowego ustanowiona dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego, które zostało uregulowane w odrębnej ustawie. Organ nie uwzględnił wniosku podatnika o wystąpienie do producenta samochodu [...]w Japonii podanie danych technicznych oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu argumentując, że zebrany materiał dowodowy, w tym fotografie i opis, w tym pomiary techniczne, dokonane w czasie oględzin są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji powołaną na wstępie decyzją z dnia z dnia [...]r organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 lutego 2009 r., zgodnie z informacja otrzymaną od skarżącego. Ustalając podstawę opodatkowania organ uwzględnił, że nabyty pojazd był uszkodzony i zwrócił się do skarżącego o przedstawienie wykazu uszkodzeń oraz przedłożenie dowodów poniesionych kosztów naprawy. W związku z wyjaśnieniami podatnika, że dokonywał naprawy pojazdu we własnym zakresie i nie posiada żądnych rachunków, gdyż kupował części za pomocą serwisów aukcyjnych i giełd, organ ustalając wartość rynkową pojazdu oparł się na dowodzie z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. W opinii z dnia 20 listopada 2013 biegły określił wartość przedmiotowego samochodu na kwotę 30.400 zł, po zastosowaniu korektyw związku z uszkodzeniami szczegółowo wskazanymi w tej opinii. Jako że wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę odbiegała znacznie od podstawy opodatkowania wynikającej z wartości transakcyjnej, podatnik został wezwany przez organ do przedstawienia przyczyn uzasadniających ustalenie ceny transakcyjnej na poziomie znacząco niższym niż średnia jego wartość rynkowa. Podatnik nie udzielił wyjaśnień w tym zakresie. Ostatecznie wartość zobowiązania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu organ określił na kwotę 3.908,- zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił , że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię definicji legalnej "samochodu osobowego" i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz626 ze zm. ) – dalej: u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy przy uwzględnieniu komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i przyjęcie prawidłowych kryteriów klasyfikacyjnych nakazywało uznać przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Wskazał także na niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 105 art. pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt1 u.p.a. w zw. z § 2 i §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) przez nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Podatnik zarzucił także wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postepowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) – dalej: O.p., przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Oceniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że zasady związane z opodatkowaniem akcyzą określone zostały w przepisach art. 100 – 106 u.p.a. oraz na art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z dnia 7 września 1987 r. Nr L 256, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.; dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchy drogowym. Ponadto wskazał również, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, stanowiącą załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704. Organ odwoławczy powołał Noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880), zgodnie z którymi dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją wyznaczona jest przez pewne cechy wskazujące na to, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup – posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń, gdy tworzą go dwie oddzielne przestrzenie (zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zamknięta powierzchnia do przewozu towarów), jednakże pojazdy takie mają być kwalifikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organ odwoławczy omówił zasadnicze cechy projektowe pojazdów, objętych pozycją CN 8703 oraz wymienił jakie w szczególności pojazdy klasyfikowane są do pozycji CN 8704. Wskazał, że o tym czy dany pojazd kwalifikuje się do pozycji CN 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą następujące cechy: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) i bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; składane siedzenia w taki sposób, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładana klapą (pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazywały, że należało go kwalifikować do pozycji 8703 NC, tj. jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wskazywało na to zarówno wyposażenie wnętrza pojazdu, jak i to, że maksymalna długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów ( 170 cm.) jest w nim mniejsza od 50% długości rozstawu osi (362cm). Organ podkreślił, że wbrew tezom podatnika, pomiaru długości podłogi w części ładunkowej prawidłowo dokonano przy zamkniętej burcie pojazdu i zwrócił uwagę, że kwestia ta był już rozpatrywana w wydanym wobec skarżącego prawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 606/12. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu co do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jest tez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., w którym uznano, że na podstawie ogólnego wyglądu oraz cech, jakie posiada pojazd typu pickup, pojazdy takie klasyfikuje się do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnił organ odwoławczy, że zasadnie w decyzji pierwszoinstancyjnej przy ocenie charakteru pojazdu pominięto kryterium ładowności, bowiem reguła przydająca mu rozstrzygające znaczenie (decyzja wydana na 22 sesji w listopadzie 1998 r. przez Komitet Systemu Zharmonizowanego), została zastąpiona zmianami do Not wyjaśniających na 28 sesji Komisji HS w 2001 r., w szczególności do not odnoszących się do pozycji 8703 i 8704 HS. Organ podkreślił również, przywołując poglądy zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych, że ze względu na autonomię prawa podatkowego, dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie stosuje się przepisów o ruchu drogowym, stąd też bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu jest fakt nadania mu statusu samochodu ciężarowego w dokumentach rejestracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że przedmiotowy samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo określono też podstawę opodatkowania na podstawie opinii biegłego, bowiem ta uwzględniała uszkodzenia i braki pojazdu. Natomiast opinia techniczna, która przedstawił podatnik określała przedmiotowy samochód jako ciężarowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu oraz towarzyszącą im argumentację. Podkreślił, że uchybienia organu polegały w szczególności na poniechaniu zwrócenia się do producenta samochodu w Japonii w zakresie homologacji i przeznaczenia pojazdu zgodnie z projektem oraz pominięciu przez organ analizy cech pojazdu , poza powołaniem się na proporcję długości wewnętrznej podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów do 50% rozstawu osi pojazdu. Strona utrzymuje, że powołany przez organy warunek ma zastosowanie trylko do niektórych pickupów, o parametrach generalnie niższych od [...] i tylko do określonych modeli. w przedmiotowym samochodzie organ powinien wziąć pod uwagę, że długość wewnętrznej podłogi przestrzeni ładunkowej z otwartą burtą wynosi 228 cm. Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w skardze strona nie podnosi zarzutów co do określenia wartości pojazdu, ale kwestią sporną pozostaje czy przedmiotowy samochód [...]winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwał skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy). Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki, w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Słusznie wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zatem żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z u.p.a., wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu 8703, będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych (podkreślenie Sądu) zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy podatkowe winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W dalszej kolejności zauważyć należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu według wymienionych kryteriów (posługując się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej oraz Not wyjaśniających) prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia faktyczne dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie zostały przeprowadzone oględziny spornego pojazdu, a do akt sprawy załączono protokół oględzin, zawierający dokładny opis pojazdu oraz dokumentację fotograficzną. Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...]to pojazd typu pick-up, który posiada dwie oddzielne przestrzenie, zamkniętą kabinę do przewozu osób oraz otwartą przestrzeń do transportu towarów. Kabina do przewozu osób posiada czworo drzwi oraz dwa rzędy siedzeń przeznaczonych do przewozu czterech ewentualnie pięciu osób. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla każdego miejsca do siedzenia, klimatyzację, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, oświetlenie na suficie w części przedniej i środkowej, system audio z głośnikami we wszystkich drzwiach oraz uchwyty górne dla pasażerów. Rozstaw osi pojazdu wynosi 362 cm, a maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów wynosi 170 cm. W tym stanie rzeczy żądanie zwrócenia się do producenta pojazdu w Japonii organ słusznie ocenił jako nieuzasadnione. Pozyskany materiał dowodowy pozwalał, zdaniem Sądu dokonać oceny przeznaczenia pojazdu w świetle przywołanych wyżej kryteriów wynikających z not wyjaśniających do HS oraz przywołanego wyroku TSUE. Klasyfikacja taryfowa jako wypadkowa cech konstrukcyjnych pojazdu jest nadto niezależna od deklarowanego sposobu użytkowania pojazdu przez nabywcę, a więc nie maiły w tym zakresie znaczenia wjaśnienia obecnego właściciela pojazdu co do sposobu jego użytkowania. W kwestii zarzutu nieprawidłowego odwołania się przez organ do kryterium proporcji długości wewnętrznej podłogi pojazdu w części ładunkowej do rozstawu osi pojazdu oraz zastosowania tego kryterium dla pomiarów przy zamkniętej burcie części bagażowej wskazać należy, że stosowanie przez organ tego kryterium rozróżniającego znajduje oparcie w powołanym rozporządzeniu Komisji WE Nr 1789/2003 z 11 września 2003 zmieniającego rozporządzenie Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 7 wrzesnia 1987) oraz notach wyjaśniających, w których stwierdzono, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni..."; w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto, "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego. red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu; w ocenie Sądu zarzut strony skarżącej uzasadniony byłby, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Prawidłowość tej interpretacji została potwierdzona rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Nie jest zasadny zarzut pominięcia kryterium ładowności pojazdu, ponieważ organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup. Organy celne zrealizowały, zdaniem Sądu, obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia kontrolowanej sprawy. Materiał zgromadzony w aktach administracyjnych odtwarza rzeczywisty obraz istotnych konstrukcyjnie cech spornego pojazdu i daje właściwą podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w treści dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270), skargę oddalono.