I SA/Wr 1726/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi D. H. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1401/10 oddalającego skargę D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.– Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1401/10; II. umarza postępowanie sądowe w sprawie; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.627 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1401/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. H – dalej "Skarżąca", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...]r. Nr [...]w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowego we W. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy do osób fizycznych za 2003 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzję wydano na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc przy tym zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Wyrok stał się prawomocny w dniu 21 kwietnia 2011r. Od powyższego wyroku Skarżąca w dniu 26 listopada 2013 r. wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając uchylenia stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji ją poprzedzającej. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skargę wniesiono na podstawie art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". W jej uzasadnieniu wskazano, że decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem wyrokiem z 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013, poz. 985), uznał wspomniany przepis, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. po wznowieniu postępowania podatkowego uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...]r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł na podstawie art.161§1 pkt 3 p.p.s.a. o umorzenie postępowania sądowego w związku z wydaniem ww. decyzji oraz o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a.(omyłkowo wskazano §3, którego art. 207 nie posiada). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 272 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie (§ 1). W takiej sytuacji skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (§ 2). Wskazany przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania sądowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r. i z tym też dniem wszedł w życie. Skarga o wznowienie postępowania została nadana w dniu 20 listopada 2013 r., a zatem w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 272 § 2 p.p.s.a.). W tym miejscu należy wskazać, że w uchwale 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010/5/81) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie. W świetle przedstawionego w ww. uchwale NSA stanowiska przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. nie zawiera ograniczeń w podstawie do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego i stanowi niejako przepis wykonawczy do art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2013). W realiach rozpoznanej sprawy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, stwierdzić należy, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako zawierająca usprawiedliwioną podstawę, podlega uwzględnieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten stwarza podstawę do uchylenia zapadłego w niniejszej sprawie wyroku sądowego. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) wydanych w sprawie decyzji, a w konsekwencji także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę oraz utrzymującego go w mocy wyroku sądu wyższej instancji. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Wymaga również wyjaśnienia, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma co do zasady skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Stanowisko to potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego. Wskazana zasada zakazu stosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego podlega ograniczeniom w sytuacji, gdy Trybunał odracza w czasie utratę mocy obowiązującej tego aktu, oraz przypadku, w którym w sentencji swojego wyroku Trybunał wyraźnie wykluczy jego wsteczne oddziaływanie. Z sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 wynika, że Trybunał stwierdził wprost niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego podstawę wydania zapadłych w niniejszej sprawie decyzji. Konsekwencją wyroku jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanej regulacji prawnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że "stwierdzenie niekonstytucyjności powodując eliminację normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw". Reasumując, skoro decyzja ustalająca D. H. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to oznacza, że została wydana w okolicznościach braku materialnoprawnej podstawy do orzekania. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 188 p.p.s.a., uchylił swój wyrok dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1438/10 oraz umorzył postępowanie w sprawie. Z uwagi na uchylenie w dniu 6 maja 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarówno swojej decyzji z dnia [...]r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, rozstrzyganie w tym zakresie przez Sąd było bezprzedmiotowe. W punkcie wyjścia do dalszych rozważań na temat zakresu zwrotu kosztów postępowania w sprawie uwzględniającej skargę o wznowienie postępowania sądowego należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, że na gruncie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania jest pochodną zasadniczego rozstrzygnięcia w sprawie. Po drugie, że przepisy Działu VII "Wznowienie postępowania" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani autonomicznie nie regulują tego zagadnienia, ani nie odsyłają do konkretnych przepisów powołanej ustawy właściwej tej problematyce. Przepis art. 282 § 2 p.p.s.a. wskazuje katalog rozstrzygnięć jakie może wydać sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wznowienia postępowania. Są to: a) w wypadku nieuwzględnienia skargi o wznowienie postępowania: • oddalenie skargi o wznowienie postępowania; b) w wypadku uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania: • zmiana zaskarżonego orzeczenia; • uchylenie zaskarżonego orzeczenia i odrzucenie skargi; • uchylenie zaskarżonego orzeczenia i umorzenie postępowania. Zasady orzekania wywodzone z powyższego przepisu mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że dotyczą orzeczeń wydawanych przez każdy sąd rozpoznający sprawę w wyniku wznowienia postępowania sądowego, a więc zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (zob. art. 275 p.p.s.a). Zgodnie z art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a. w sytuacjach nieuregulowanych w Dziale VII "Wznowienie postępowania" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Tym samym powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...]r. art. 20 § 2 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania bowiem dotyczy postępowania kasacyjnego. Skarga o wznowienie postępowania sądowego ma charakter restytucyjny, albowiem zmierza do ponownego rozpoznania sprawy już prawomocnie zakończonej. W postępowaniu o wznowienie postępowania sądowego, nie ocenia się skargi jako takiej. W konsekwencji, w postępowaniu tym nie można mówić o uwzględnieniu bądź nieuwzględnieniu tej skargi. Przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które wymagają oceny skuteczności wniesionego środka zaskarżenia (skargi), nie mogą być zatem także i z tego powodu wprost stosowane w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada, że zwrot kosztów postępowania może nastąpić jedynie na rzecz skarżącego i tylko w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona (zob. art. 200 p.p.s.a). Od tej zasady w art. 201 p.p.s.a. przewidziano dwa wyjątki, a mianowicie: że zwrot kosztów przysługuje od organu w razie umorzenia postępowania z uwagi na uwzględnienie skargi przez organ w trybie autokontroli (zob. art. 54 § 3 p.p.s.a.), oraz w razie umorzenia postępowania z uwagi na skuteczne przeprowadzenie postępowania mediacyjnego (zob. art. 118 § 2 p.p.s.a.). W art. 200 p.p.s.a. ograniczono zwrot kosztów na rzecz skarżącego, którego skargę uwzględniono, do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zakres kosztów niezbędnych określa art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jako zasadę przyjął zasądzanie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swoich praw przez stronę skarżącą w przypadku uwzględnieniu wniesionej przez tę stronę skargi (art. 200 p.p.s.a.). Odpowiednie stosowanie na mocy art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania przepisów o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w zakresie kosztów postępowania pozwala przede wszystkim sięgnięcie do normy prawnej tkwiącej w przepisie art. 200 p.p.s.a. Oznacza to, że skoro skarga o wznowienie postępowania sądowego została uwzględniona, to tak jak w przypadku uwzględnionej skargi, stronie skarżącej należy się zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że w wypadku uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania stronie skarżącej należy zasądzić zwrot wszystkich niezbędnych kosztów postępowania celowych do dochodzenia jej praw przed sądem (sądami). W tym wypadku użytego w art. 200 p.p.s.a. określenia "koszty postępowania niezbędne do celowego dochodzenia praw", nie można bowiem - wbrew literalnemu brzmieniu treści przywołanego przepisu - zawężać jedynie do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym postępowaniu, a więc jedynie do kosztów wiążących się z postępowaniem wywołanym skargą o wznowienie postępowania. Zatem do kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw należy także zaliczyć koszty poniesione w postępowaniu objętym skargą o wznowienie postępowania, które w przypadku uwzględnienia tej skargi, będą podlegać zsumowaniu z wcześniejszymi kosztami poniesionymi w toku postępowania mającego na celu rozpoznanie sprawy. W istocie bowiem postępowanie o wznowienie i prowadzone następnie postępowanie wznowione stanowią kontynuację postępowania mającego na celu rozpoznanie sprawy. Zasadne jest zatem, by wszystkie koszty poniesione w toku całego postępowania były rozliczone łącznie. Wykładnia prokonstytucyjna art. 200 p.p.s.a - zakładająca standardy sprawiedliwego traktowania, czyli równość i powszechność - wymaga, aby stronie skarżącej, której skarga o wznowienia postępowania sądowego została uwzględniona przez uchylenie wyroku sądu administracyjnego, zasądzić zwrot kosztów związanych z postępowaniami przed tym sądem. Także te koszty należy bowiem zaliczyć do niezbędnych do celowego dochodzenia praw przez stronę skarżącą. Ograniczenie kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw jedynie do kosztów postępowania związanych z samą skargą o wznowienie postępowania oznaczałoby de facto obciążenie strony skarżącej kosztami prawomocnie zakończonych postępowań mimo tego, że w wyniku wniesionej skargi o wznowienie postępowania sąd uznał jej racje. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w takim (ograniczonym) zakresie oznaczałoby zanegowanie restytucyjnego charakteru skargi o wznowienie postępowania i istoty postępowania wywołanego tą skargą. Postępowanie to zakłada bowiem nie tylko ocenę skargi o wznowienie postępowania, ale także przy spełnieniu określonych przesłanek wydanie właśnie po wznowieniu postępowania rozstrzygnięcia w sprawie. Celem postępowania o wznowienie postępowania nie jest tylko samo wznowienie, ale doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie uwzględniającego przesłankę wznowieniową. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Sąd jest zobowiązany do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.).