I SA/Wr 1737/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości. W dniu 24.05.2011r. podczas działań kontrolnych funkcjonariusze Referatu Grupy Mobilnej w Z., wykonując czynności służbowe w miejscowości K., zatrzymali do kontroli autocysternę wraz z przyczepą, należące do firmy "A" Sp. z o.o., ul. M. [...], [...] P.. Kierowca, T. R. oświadczył, że przewozi olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 z firmy "B" GmbH w miejscowości B. w N. do magazynu olejów w M.. Na potwierdzenie powyższego okazał do kontroli list przewozowy [...], L. nr [...] z dnia 23.05.2011, Z. z dnia 23.05.2011r. i kwit wagowy nr [...] z dnia 23.05.2011r. Na przedłożonych dokumentach jako nadawcę towaru wskazano "B" GmbH, A. [...], [...] B., N., jako odbiorcę firmę "C" s.r.o., B. [...], C., a miejsce przeznaczenia – "D" w M., [...] M., P.. W ramach dalszych czynności kontrolnych funkcjonariusze pobrali z ww. cysterny oraz przyczepy próby przewożonych cieczy, deklarowanych jako olej smarowy, celem przeprowadzenia badań przez Laboratorium Celne w K. pod kątem ustalenia składu chemicznego substancji oraz określenia rodzaju wyrobu. W dniu 25.05.2011r. uzyskano Sprawozdania z badań nr [...] i nr [...], z których wynika że przewożony produkt jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a ze względu na zawartość siarki może być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41. W tej sytuacji towar zajęto do sprawy karnej skarbowej. W dniu 03.12.2014r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 21.11.2014r. zawierające informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. dotyczące firmy "C" s.r.o., B. [...]. P.. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec firmy "E" M. G. z siedzibą w M. (dalej : strona, skarżący), w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, przewożonego w dniu 24.05.2011r. samochodem ciężarowym typu autocysterna marki M. o nr rej. [...] wraz z przyczepą-cysterną marki R. o nr rej. [...] bowiem miejsce przeznaczenia oleju – "D" w M. był dzierżawiony przez M. G. od PKP S.A. Postanowieniem z tego samego dnia organ podatkowy włączył do akt postępowania niżej wymienione dokumenty: - protokół przeszukania nr [...] z dnia 24.05.2011r. wraz z pokwitowaniem seria [...]; - protokół oględzin nr [...] z dnia 24.05.2011r. - pismo dot. zatwierdzenia przeszukania i zatrzymania rzeczy nr [...] z dnia 26.05.2011r. - protokół przesłuchania świadka z dnia 24.05.2011r. - [...] , L. nr [...] z dnia 23.05.2011 r., [...] z dnia 23.05.2011 r., kwit wagowy A [...] z 23.05.2011 r. - sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P. nr [...] z dnia 25.05.2011r. - sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P. nr [...] z dnia 25.05.2011r. - pismo administracji czeskiej nr [...] z dnia 18.03.2014r. wraz z załącznikami; - pismo Dyrektora IC we W. nr [...] z dnia 02.12.2014r. wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. nr [...] z dnia 27 listopada 2014r. i pismem Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 21 listopada 2014r. W wyniku podjętych przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. czynności weryfikacyjnych, w dniu 25 marca 2014r. uzyskano od administracji czeskiej informacje na temat działalności firmy "C" s.r.o., z siedzibą w P., ul. B. [...] (pismo nr [...] z dnia 18.03.2014r.). Ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się biurowiec, a firma "C" miała umowę najmu z firmą "F" s.r.o. od dnia 31.05.2010r. do 31.05.2011r. (data zerwania kontraktu przez "F"). Stwierdzono przy tym, że firma "C" nie jest i nie była zarejestrowana jako płatnik podatku akcyzowego od olei mineralnych, ani nie otrzymała żadnych zezwoleń na podstawie ustawy akcyzowej. Dodatkowo w dniu 03.12.2014r. Dyrektor Izby Celnej we W. przesłał pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21.11.2014r. nr [...] zawierające informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. w zakresie transakcji dokonywanych przez zarejestrowaną w C. firmę "C" s.r.o z siedzibą w P.. Ustalono, że ww. firma rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 21.09.2010r. Numer [...] został spółce nadany w dniu 19.01.2011r. i unieważniony 08.09.2012r. z powodu braku wypełniania obowiązków podatkowych. Z przesłanych informacji wynika, że ww. podmiot nie jest osiągalny, nie można go zastać pod adresem siedziby wskazanym w Rejestrze firm, nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej, nie odpowiedział też na wysłane przez administrację czeską pisma i nie stawił się na wezwania. Wskazano przy tym, że ww. podmiot nie deklarował nabycia towarów z innego państwa członkowskiego, również w deklaracji VAT za II kwartał 2011 r. zadeklarował wartość zero. Ustalono również, iż jedyny dyrektor wykonawczy i wspólnik firmy, P. H., jest obywatelem S. i posiada miejsce zamieszkania w B.. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. poinformował, iż w wyniku przeprowadzonego przez ten urząd postępowania kontrolnego wobec strony, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E" M. G., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku, nie stwierdzono jakichkolwiek transakcji pomiędzy firmą M. G., a firmą "C" ani "G". Na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w L., iż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż przewożony w autocysternie i przyczepie wyrób akcyzowy, który następnie został zajęty w miejscowości K. w dniu 24.05.2011 r., należy do firmy "C" z siedzibą w C.. Zgromadzone w sprawie dokumenty i informacje nie potwierdzają, iż spółka "C" faktycznie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego jakichkolwiek towarów od firmy w N., nie wykazała bowiem jakichkolwiek transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów ani nie uiściła należności VAT od takich transakcji. Bezspornym natomiast jest zdaniem organu, że miejscem przeznaczenia tego towaru był "D" w M., o czym świadczą przede wszystkim zeznania kierowcy, przy czym teren ten - wraz ze zbiornikami podziemnymi wykorzystywanymi do gromadzenia produktów ropopochodnych - dzierżawiony jest przez firmę "E" M. G. od firmy PKP S.A. z siedzibą w W.. Zdaniem organu, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a."), podatnikiem akcyzy w przedmiotowej sprawie jest firma "E" M. G. z siedzibą w M., jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] z dnia 30.04.2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w wysokości 30.064 zł. Od ww. rozstrzygnięcia strona wniosła zarzucając : 1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisów u.p.a. polegające na: a) braku spełnienia przesłanek określenia wobec skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego objętego niniejszym postępowaniem ponieważ skarżący nie wykonywał wobec tego towaru żadnej czynności skutkującej powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym - towar stanowił przedmiot obrotu pomiędzy zupełnie innymi niż skarżący podmiotami, a co więcej nawet w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wskazał w jaki sposób skarżący miałby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru objętego postępowaniem; 2) naruszenie przepisów postępowania w szczególności nakazujących zachowanie zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie oraz nakładających obowiązek wnikliwego rozpatrzenia całokształtu sprawy i materiału dowodowego polegające na przyjęciu, całkowicie apriorycznym i pomijającym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i założeniu, że fakt przewożenia towaru objętego zaskarżoną decyzją do magazynu pozostającego w dyspozycji skarżącego miał prowadzić do przypisania mu czynności skutkującej powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym z pominięciem faktu, że stanowił on własność innych podmiotów i to inny podmiot dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, która to okoliczność wprost wynikała z dokumentów zawartych w aktach postępowania a pomimo tego była niezasadnie kwestionowana przez organ I instancji z przywołaniem argumentów stanowiących efekt wybiórczej analizy materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. strona zarzuciła : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 336 kc, art. 535 kc, art. 835 i art. 839 kc poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji kiedy w rzeczywistości Skarżący niewypełniał swym zachowaniem przesłanki powstania obowiązku w zakresie podatku akcyzowego z powodu "posiadania" ponieważ: - jego jakikolwiek związek z towarami akcyzowymi objętymi postępowaniem ograniczał się do faktu, że znajdował się on w zbiornikach na terenie magazynu dzierżawionego przez skarżącego, które były poddzierżawiane właścicielowi towaru - spółce "C" s.r.o. co w żaden sposób nie jest tożsame z posiadaniem a tym bardziej, - że dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy potwierdzone zostało nabycie prawa własności tych towarów przez inny podmiot niż Skarżący ponieważ przedstawione zostały dowody zawarcia umowy kupna tych towarów przez Spółkę "C" s.r.o. a jedyne wątpliwości odnosiły się do niespełnienia przez ten podmiot obowiązków w zakresie prawa podatkowego co w żaden sposób nie wpływa na ważność i skuteczność umowy cywilnoprawnej kupna-sprzedaży towarów objętych postępowaniem b) przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 1441) wydanego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. Nr 169, poz. 1200 oraz z 2008 r. Nr 157, poz.976) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na uznaniu towaru objętego postępowaniem za "olej napędowy" podczas gdy nie spełnia on wymagań jakościowych dla oleju napędowego a tym samym nie może zostać uznany za towar będący przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie a) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie "OP") polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności: - na pominięciu przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które wskazywały na status cywilnoprawny towaru objętego postępowaniem wykluczający możliwość przypisania Skarżącemu przymiotu posiadacza tego towaru prowadzącym do uznania, że fakt przewożenia towaru objętego zaskarżoną decyzją do magazynu pozostającego w dyspozycji Skarżącego miał prowadzić do przypisania mu czynności skutkującej powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym z pominięciem faktu, że stanowił on własność innych podmiotów i to inny podmiot dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, która to okoliczność wprost wynikała z dokumentów zawartych w aktach postępowania a pomimo tego była niezasadnie kwestionowana przez organy obu instancji z przywołaniem argumentów stanowiących efekt wybiórczej analizy materiału dowodowego, - tym bardziej, że ewentualne podważenie stosunków prawnych podlegających ocenie organów prowadzących postępowanie tj. umowy przechowania łączącej Skarżącego z właścicielem towaru oraz umowy kupna towaru przez Spółkę "C" s.r.o. powinno być stwierdzone orzeczeniem sądu ustalającym na skutek wystąpienia organu podatkowego nieistnienie stosunku prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Sformułowane przez stronę zarzuty zmierzają do wykazania, iż organy podatkowe w sposób błędny ustaliły stan faktyczny sprawy i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowały niewłaściwą normę prawną. Tymczasem analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że zarówno stan faktyczny jak i stan prawny sprawy został przez organy podatkowe ustalony w prawidłowy sposób. Zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Spór w rozpoznawanym przypadku odnosi się do stwierdzenia, kto był posiadaczem oleju przewożonego w dniu 24.05.2011r. samochodem ciężarowym typu autocysterna do "D" w M.. Organ podatkowy ustalił, że faktycznym posiadaczem i dysponentem oleju, od którego nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem od firmy "B" z siedzibą w N. – był skarżący. Natomiast według strony skarżącej, wskazany wyrób akcyzowy był własnością firmy "C" s.r.o., z siedzibą w P.. Podmiot ten, zdaniem strony, jako faktyczny posiadacz opodatkowanego oleju miał go jedynie składować w "D" w M.. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie. W nawiązaniu do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 OP, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 OP organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 OP, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 OP organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 OP). Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP). Materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Finalnie zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł z art. 191 OP. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.199a OP. Przepis art. 199a § 3 OP stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 OP), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 OP), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 OP). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 OP, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano powyżej taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że w dniu 24.05.2011 r. funkcjonariusze Służby Celnej dokonali zatrzymania do kontroli autocysterny wraz z przyczepą, należące do firmy "A" Sp. z o.o., ul. M. [...], [...] P.. Zgodnie z zeznaniami kierowcy pojazdu, T. R., przewożono w nimi olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 z firmy "B" w miejscowości B. w N. do magazynu olejów w M.. Z przedstawionego listu przewozowego [...], L. nr [...] z dnia 23.05.2011 r., [...] z dnia 23.05. 2011 r. oraz kwitu wagowego nr [...] z dnia 23.05.2011 r. wynika, że nadawcą towaru jest firma "B", A. [...], [...] B., N. natomiast jako odbiorcę wskazano firmę "C" s.r.o., B. [...], C.. Jako miejsce przeznaczenia wskazano "D" w M., [...] M., P.. Zgodnie z zeznaniem kierowcy takich transportów z miejscowości B. do bazy paliw w M. wykonał łącznie dotychczas pięć lub sześć. Zgodnie z zebrana dokumentacją jako nabywca i odbiorca spornego towaru figuruje czeska firma "C" s.r.o., B. [...], C.. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w celu weryfikacji czeskiej Spółki zwrócił się z zapytaniem do czeskiej administracji celnej o przeprowadzenia stosownej kontroli. Z otrzymanej w dniu 25.03.2014 r. informacji wynika, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby firmy znajduje się biurowiec należący do firmy "F" s.r.o, nr id. [...]). "C" s.r.o. Wynajmował od w/w podmiotu lokal w okresie od 31.05.2010 r. do 31.05.2011 r. Później umowa została zerwana przez "F". Z otrzymanego pisma wynika również, że firma "C" s.r.o. nie jest i nie była zarejestrowana jako płatnik podatku akcyzowego od olejów mineralnych, firma nie otrzymała żadnych zezwoleń na podstawie Ustawy Akcyzowej nr [...]. Ponadto, z zebranej dokumentacji w sprawie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uzyskał za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. informacje w zakresie transakcji dokonywanych przez firmę "C" s.r.o., [...], zarejestrowana w C., które przekazał pismem z dnia 21.11.2014 r. nr [...] skierowanym do Dyrektora Izby Celnej we W.. Z informacji uzyskanych od administracji czeskiej wynika, że w/w firma rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 21.09.2010 r. Numer [...] został spółce nadany w dniu 19.01.2011 r. i następnie unieważniony w dniu 08.09.2012 r. z powodu braku wypełniania obowiązków podatkowych. Z przesłanych informacji wynika ponadto, że podmiot ten jest nieosiągalny, jego przedstawicieli nie można zastać pod adresem siedziby wskazanym w Rejestrze firm i pod tym adresem nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nie odpowiadał też na wezwania wystosowane przez administrację czeską. Ustalono, że jedyny dyrektor wykonawczy i wspólnik P. H., jest obywatelem S. i posiada miejsce zamieszkania w B.. Wskazano również, że w/w podmiot nie deklarował nabycia towarów z innego państwa członkowskiego, a w deklaracji VAT za II kwartał 2011 r. zadeklarował wartości "0". Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika również, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie stwierdzono żadnych transakcji pomiędzy "C" s.r.o. a firmą Podatnika. Nie stwierdzono również żadnych transakcji dokonanych przez czeski podmiot z podmiotami niemieckimi bowiem Spółka ta nie wykazała w swoich deklaracjach żadnych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy jednoznacznie podkreślić, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zatrzymany towar, z przeznaczeniem do bazy paliw w M. należał do firmy "C" s.r.o. Przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazujący na fikcyjność tego podmiotu. Brak także umowy poddzierżawy zbiorników przez stronę dla "C" s.r.o. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zatrzymany w trakcie kontroli towar z przeznaczeniem do bazy paliw w M. należał do skarżącego. Wskazanie natomiast jako odbiorcy towaru czeskiego podmiotu będącego podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej, ma jedynie na celu uniknięcie opodatkowania akcyzą dokonanej przez stronę czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Twierdzenia zawarte w skardze, że towar należał do innego podmiotu gospodarczego nie znajdują uzasadnienia w świetle zebranych w sprawie i przedstawionych w decyzji faktów. Bezsprzeczne jest to, że przedmiotowy towar miał znaleźć się w zbiornikach bazy paliw w M., czemu skarżący nigdy nie przeczył. Był to zresztą kolejny taki transport, zgodnie z zeznaniami kierowcy autocysterny Pana R.. Po trzecie baza paliw w M. znajduje się w posiadaniu (dzierżawie) skarżącego. To z kolei wskazuje jakie było ostateczne miejsce i rzeczywisty odbiorca zatrzymanego oleju. Zatrzymany towar miał znaleźć się w bazie paliw w M. i miał być przez niego rozdysponowany zatem miał znaleźć się w posiadaniu przez strony. Posiadanie polega bowiem na sprawowaniu rzeczywistego władztwa nad rzeczą, nie jest więc prawem ale stanem faktycznym. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wskazało natomiast innego podmiotu, który miałby stać się właścicielem przedmiotowego towaru. Za takiego nie można bowiem uznać czeskiej spółki "C" s.r.o., z przyczyn opisanych wyżej. Jedynym zatem podmiotem, faktyczne dysponującym nabytym i zatrzymanym olejem napędowym miał stać się skarżący. Zgodnie z art.13 ust.1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem to na stronie ciąży obowiązek podatkowy. Należy również wskazać, że towar będący przedmiotem postępowania został nabyty poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, ze należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego został zapłacony. Z autocysterny oraz z przyczepy pobrane zostały próbki, poddane następnie stosownej analizie laboratoryjnej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P. (sprawozdania z badań nr [...] - akta sprawy nr [...]). Zgodnie z wynikami przeprowadzonych badań i przedstawioną następnie opinią klasyfikacyjną z dnia 15.06.2011 r. zajęte produkty stanowiły olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41. Bezzasadny jest zarzut strony, że sporny olej nie jest wyrobem akcyzowym bowiem nie spełnia norm przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008 r. Nr 221 poz.1441). Zgodnie z art.3 ust.1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), a nie powołane rozporządzenie Ministra Gospodarki. Przeprowadzone analizy wykazały, iż badane produkty to olej napędowy w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, spełniający wymagania uwagi dodatkowej 2(d) i 2(e) do działu 27 WTC, który ze względu na zawartość siarki jest klasyfikowany do kodu CN 2710 1941. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił jako nieuzasadnioną.