I SA/Wr 1742/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do września 2014 r. oddala skargę w całości. Pismem z dnia 21 października 2014 r. syndyk masy upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zwrócił się z wnioskiem o zwrot niesłusznie przelanych kwot na poczet podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do września 2014 r., w łącznej kwocie 9.720 zł. Wskazał, że zobowiązanie z tytułu poszczególnych rat podatku zostało błędnie zakwalifikowane jako zobowiązanie masy upadłości i regulowane na bieżąco, zamiast zostać w całości wciągnięte na listę wierzytelności. Zobowiązanie to, na co zwróciło uwagę Kolegium w postanowieniu z dnia [...] 2014 r. ([...]), powstało bowiem z dniem 1 stycznia 2014 r., czyli przed ogłoszeniem upadłości Spółki i, jako takie, w całości kwalifikuje się do umieszczenia na liście wierzytelności. Syndyk podkreślił ponadto, że na liście wierzytelności Spółki została ujęta cała zgłoszona przez Gminę D. wierzytelność w podatku od nieruchomości za 2014 r., w łącznej kwocie 14.582 zł. Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do września 2014 r. Wskazał na brak zaistnienia ustawowych przesłanek powodujących powstanie nadpłaty. Zobowiązanie zostało skonkretyzowane w złożonej w dniu 21 lutego 2014 r. przez syndyka masy upadłości deklaracji, a następnie uiszczone w prawidłowej wysokości, co doprowadziło do jego wygaśnięcia. Organ zwrócił uwagę, że uznaniu podstaw do stwierdzenia nadpłaty sprzeciwiają się ponadto skutki podjęcia takiej decyzji. Orzekając w sprawie o nadpłatę, organ uznałby bowiem, że kwota 9.720 zł jest podatkiem nienależnym, co wykluczałoby zgłoszenie jej do wierzytelności masy upadłości. Syndyk złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie, poprzez stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot na rachunek bankowy Podatnika. Zarzucił, że organ pierwszej instancji pominął występujące alternatywnie w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "nadpłaconego podatku", z którym mamy do czynienia w sprawie. Nie wziął również pod uwagę w tym zakresie zmian wynikających z upadłości likwidacyjnej, w której Podatnik znajduje się od [...] stycznia 2014 r., i przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, które regulują to postępowanie. W pewnych sytuacjach, jak podkreślił, przepisy prawa upadłościowego pełnią rolę przepisów szczególnych w stosunku do innych regulacji prawnych (m.in. prawa podatkowego), które w ten sposób uchylają, co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku. Wobec wynikającego z przepisów upadłościowych prawnego zakazu regulowania przez syndyka zobowiązań upadłego powstałych przed ogłoszeniem upadłości, także wierzytelności z tytułu podatków nie są z tej regulacji wyłączone i podlegają - podobnie jak inne wierzytelności - zgłoszeniu do masy upadłości, celem wciągnięcia na listę wierzytelności i zaspokojenia zgodnie z kolejnością przewidzianą w Prawie upadłościowym i naprawczym. Syndyk podkreślił, że gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, doszłoby do zaspokojenia się tego wierzyciela przed innymi, a więc niezgodnie z tymi przepisami, które ustalają ścisłą kolejność zaspokojenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Tym samym wnioskowane do zwrotu kwoty nie stanowią zasadniczo podatku nienależnego, lecz zostały nadpłacone, gdyż wbrew istniejącemu zakazowi zaspokajania z masy upadłości długów upadłego powstałych przed ogłoszeniem upadłości, zostały - w wyniku niedopatrzenia - niesłusznie uregulowane. Ponadto, biorąc pod uwagę, że raty podatku zostały uregulowane ze środków masy upadłości, są one nie tylko podatkiem nadpłaconym, ale także podatkiem nienależnie zapłaconym przez masę upadłości. W ocenie syndyka, niezależnie od podstawy nadpłaty, powinna ona zostać zwrócono do masy upadłości Spółki, a zaspokojenie całej wierzytelności podatkowej winno nastąpić tylko w wyniku wykonania planu podziału funduszów masy upadłości. Zaistniały błąd nie powinien bowiem oznaczać, że wskutek niewłaściwej decyzji organu pierwszej instancji nie dojdzie do jego naprawienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodziło, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Za nadpłatę nie będzie natomiast uznana wpłata na rzecz podatku, w prawidłowej kwocie, przed terminem jego płatności. Ponadto wskazało, że w przypadku gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji na ten podatek, oprócz wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik - w myśl art. 75 § 3 o.p. - zobligowany jest złożyć korektę takiej deklaracji. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanym przypadku nie występuje żadna z opisanych w przepisie art. 72 o.p. sytuacji, na mocy której może powstać nadpłata na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie doszło bowiem do zapłaty zobowiązania w wyższej kwocie niż należało ani w warunkach braku istnienia obowiązku podatkowego. Odnośnie okoliczności uiszczenia podatku przedwcześnie, tj. z naruszeniem zasad kolejności zaspokajania należności określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233), zwanej dalej u.p.u.n., zdaniem Kolegium, nie wypełnia to znamion nadpłaty w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Instytucja stwierdzenia nadpłaty jest bowiem przewidziana dla nienależnie uiszczonych zobowiązań podatkowych, a nie dla ustalonych, należnych zobowiązań, uiszczonych przed terminem płatności. Kwestii nadpłaty w żadnym zakresie nie regulują natomiast przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zaspokojenie przez syndyka wierzyciela, który - co jednoznacznie wynika z akt sprawy - przyjął te pieniądze w dobrej wierze i który nie ma żadnych podstaw prawnych, aby uznać te kwoty za nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie jest zagadnieniem z zakresu prawa podatkowego. Należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, w kontekście argumentów odwołania, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 342 u.p.u.n. To Podatnik dokonał bowiem dobrowolnych wpłat na poczet ustalonego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji (działając jako wierzyciel) kwotę całego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w tym w zakresie rat od lutego do września, pismem z dnia 20 marca 2014 r. zgłosił do masy upadłości "A". To syndyk masy upadłości, który niewątpliwie do przestrzegania przepisów art. 342 i art. 343 u.p.u.n. jest zobligowany, podważył poprawność takiego zgłoszenia, kwalifikując pierwotnie do masy upadłości tylko ratę podatku za styczeń 2014 r. (pismo z dnia 25 kwietnia 2014 r.) i wpłacał pozostałe raty jako bieżące zobowiązania masy upadłości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (regulujących sposób zaspokajania wierzytelności w stępowaniu upadłościowym. W ocenie skarżącego, wnioskowane do zwrotu kwoty nie stanowią zasadniczo podatku nienależnego, lecz zostały nadpłacone, ponieważ wbrew istniejącemu zakazowi zaspokajania z masy upadłości długów upadłego powstałych przed ogłoszeniem upadłości, zostały - w wyniku niedopatrzenia - uregulowane z pominięciem listy wierzytelności, podczas gdy zgodnie z przepisami u.p.u.n. podlegają zgłoszeniu na listę wierzytelności i mogą zostać zaspokojone w kolejności określonej wyłącznie tymi przepisami. Zważywszy ponadto, że raty uregulowane zostały przez skarżącego, a więc ze środków masy upadłości, są one - w rozumieniu skarżącego - nie tylko podatkiem nadpłaconym, ale także podatkiem nienależnie zapłaconym przez masę upadłości. Niezależnie jednak od tego jaka byłaby podstawa przedmiotowej nadpłaty, kwota 9.720,00 zł powinna zostać zwrócona na rachunek bankowy masy upadłości "A" Sp. z o.o. w L., natomiast zaspokojenie całej wierzytelności Gminy D. z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok może nastąpić tylko w wyniku wykonania planu podziału funduszów masy upadłości. Nadto - zdaniem skarżącego - fakt, iż doszło do błędu z jego strony, nie powinien oznaczać, że wskutek niewłaściwej decyzji organu I instancji nie dojdzie do jego naprawienia i nastąpi niezgodne z przepisami u.p.u.n. zaspokojenie wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Z kolei korekta deklaracji nie wchodziła w grę, gdyż oznaczałaby ona, że podatek za m-ce od -tego do września 2014 r. nie należy się Gminie D., co byłoby niezgodne ze stanem faktycznym. W ocenie Strony organ II instancji całkowicie pominął fakt że, jak wynika z prawomocnej listy wierzytelności upadłej Spółki, wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości za cały 2014 r. (w tym za m-ce od lutego do września tego roku) została ujęta w kategorii trzeciej zaspokojenia, a nie w kategorii pierwszej. Skarżący zaznacza, że Gmina D. nie wniosła sprzeciwu do listy wierzytelności, mimo, że wierzytelność z tytułu podatku od nieruchomości za cały 2014 rok w łącznej kwocie 14.582,00 zł zgłosiła do umieszczenia w kategorii pierwszej zaspokojenia. Oznacza to, że Gmina D. zgodziła się ze stanowiskiem skarżącego w zakresie uznania zaspokojenia całej ww. kwoty w trzeciej kategorii zaspokojenia. A skoro tak, to niewłaściwe jest - w kontekście zarzucanego braku przesłanek z art. 72 § 1 O.p. dla stwierdzenia nadpłaty - stwierdzenie SKO, że "Nie doszło ... do zapłaty zobowiązania w wyższej kwocie niż należało...". Zapłata z masy upadłości kwoty 9.720,00 zł przedmiotowego podatku w przypadku występowania jej również w trzeciej kategorii zaspokojenia na liście wierzytelności upadłej Spółki stanowi niewątpliwie zapłatę zobowiązania w wyższej kwocie niż należało. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Okoliczności faktyczne w sprawie są w istocie niesporne. Przedmiotem sporu jest natomiast to czy dokonana przez syndyka wpłata na poczet już istniejących choć niewymagalnych zobowiązań podatkowych- poza kolejnością wynikająca z zatwierdzonej listy wierzytelności- stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art 72 § 1 Ordynacji podatkowej "Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej." Nadpłatę ogólnie można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo tez świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W tym drugim znaczeniu nadpłatę stanowi m.in. nadwyżka wynikająca z zapłaconych zaliczek nad ostateczną kwotą podatku, na poczet którego zaliczki te były uiszczane. Nadpłatą zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Wreszcie za nadpłatę uznaje się zobowiązanie płatnika lub inkasenta, a także — od 1 stycznia 2003 r. — osoby trzeciej i spadkobiercy, określone nienależnie w decyzji organu podatkowego o ich odpowiedzialności podatkowej lub w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, albo w wysokości wyższej od należnej. Pojęcie nadpłaty obejmuje nienależny oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 oraz — z uwagi na art. 3 pkt 3 — nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. W każdym przypadku nadpłaty podatkowej wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowo prawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. Nadpłatą podatkową w tym rozumieniu będzie, np. świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona. Wszelkiego rodzaju inne przypadki powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie są nadpłatą w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje, że tryb i zasady ich zwrotu nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. W niniejszej sprawie – co przyznaje sam skarżący – nie można mówić o podatku nienależnie zapłaconym. Storna nie kwestionuje - co do zasady- powstania obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości oraz tego, że to ona jest podatnikiem. Nie jest to także w ocenie sądu podatek nadpłacony. Wpłat dokonano bowiem w wysokości wynikającej z niekwestionowanych deklaracji podatkowych. Skoro więc podatek został zapłacony przez podmiot zobowiązany ( podatnika) i w prawidłowej wysokości nie można go traktować jako nadpłaty w rozumieniu art 72 Ordynacji podatkowej. Jest w sprawie w istocie niespornym, że zapłata podatku nastąpiła z naruszeniem przepisów art. 342 i art. 343 u.p.u.n. Przepisy te regulując kolejność zaspokajania poszczególnych wierzytelności określają w istocie kiedy – po spełnieniu jakich warunków mogą one być zrealizowane. Skarżący upatruje więc nadpłacenia podatku w istocie w przedwczesnej zapłacie. Z przedwczesną mógłby być jednak uznana jedynie kwota wpłacona przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacją jednak w sprawie nie mamy odczynienia. Natomiast zapłata podatku przed terminem płatności nie powoduje powstania nadpłaty, a jedynie wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Należy się wobec tego zgodzić z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata, a jedynie doszło do wygaśnięcia – na skutek zapłaty- istniejącego i niespornego zobowiązania podatkowego. Z błędu podatnika co do wymagalności zobowiązania nie można wywodzić jego uprawnienia do zwrotu zapłaconych należnych kwot. Oczywiście wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powinno skutkować zmianami na liście wierzytelności. Te kwestie pozostają jednak poza obszarem zainteresowania sądu administracyjnego. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.