I SA/Wr 175/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2006r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek wypłaconych w 1998 roku M. J. oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skargowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 30 § 1 i in. Ordynacji podatkowej oraz art. 41 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) orzeczono o odpowiedzialności Spółki z o.o. "A" we W. jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek wypłaconych w 1998r. M. J.. Podatek ten określono w wysokości [...]zł, w tej samej wysokości zaległość podatkową, nadto odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. Stwierdzono w toku postępowania, że umową cesji z dnia [...]. zawartą w Londynie M. J. legitymujący się w tym czasie paszportem niemieckim przejął wierzytelności firmy B w L. w kwocie [...]GBP przysługujące jej w stosunku do skarżącej Spółki z o. o., działającej do 2001r. pod firmą "C" z tytułu należności za zakupione towary. W dniu [...]. M.J. powołując się na zawartą umowę zażądał od Spółki z o. o. "B" wypłacenia mu odsetek w wysokości [...]GBP od przejętej kwoty wierzytelności i wystawił notę obciążeniową z tytułu odsetek, a Spółka w tym samym dniu za pośrednictwem Banku D S.A., Oddział we W. wypłaciła mu część tych odsetek w kwocie [...]zł, stanowiącą równowartość [...]GBP. Wyjaśniła w toku postępowania organom podatkowym, iż nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego uznając, że odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie będącym miejscem zamieszkania lub siedziby właściciela, a M. J. był w tym czasie i aż do [...]. w rozumieniu prawa osobą zagraniczną, zatem w Polsce wypłacone mu odsetki były wolne od opodatkowania. Mieszkał bowiem od 1986r. na stałe na terenie Niemiec, a jego powrót do Polski z emigracji nastąpił dopiero w dniu [...]. Przedstawiono kserokopie paszportu niemieckiego nr [...]wystawionego [...]. w Berlinie, wniosku z dnia [...]. do Urzędu Miejskiego we W. o wydanie dokumentu stwierdzającego tożsamość, poświadczenia obywatelstwa polskiego przez Wojewodę D. z dnia [...]. oraz dowodu osobistego wydanego przez Prezydenta W. w dniu [...]. Organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzają miejsca zamieszkania lub pobytu M. J. w Niemczech w 1998r. ani później, w związku z czym Spółka jako płatnik zgodnie z art. 41 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych winna od wypłaconych mu odsetek pobrać 20%-owy zryczałtowany podatek. Art. 4 ust. 1 umowy między PRL a RFN z dnia 18 grudnia 1972r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stanowi, iż wyrażenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Dopiero gdyby Spółka wykazała, że M. J. z tego powodu podlegał obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, to zgodnie z art. 11 umowy wypłacone mu odsetki pochodzące z Polski zwolnione byłyby z opodatkowania w Polsce. Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o podleganiu M. J. w roku podatkowym, w którym wypłacono mu odsetki, opodatkowaniu w Niemczech, a sam M.J. mimo doręczenia mu zapytania w tej sprawie w dniu [...]. pod adresem na Cyprze, co osobiście pokwitował, nie udzielił odpowiedzi. W związku z podniesionymi w odwołaniu zarzutami organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia tej kwestii w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, ale okazała się ona nieskuteczna. Sam paszport nie jest dokumentem określającym miejsce zamieszkania jego posiadacza, tym bardziej po upływie wielu lat od daty jego wystawienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, iż w toku postępowania organy podatkowe nie wyjaśniły należycie okoliczności faktycznych, naruszono też przepisy art. 17, 20, 29 ust. 1, 30 ust. 1 pkt 1 i 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Informacje dołączone do pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]., iż M. J. nie zamieszkuje i nie zamieszkiwał w B., jak również w tym mieście nie wystawiono paszportu o numerze [...], były błędne. Mieszkał on w B. przy B. [...], a jego paszport niemiecki o podanym numerze wydany został najprawdopodobniej w B., gdzie mieszkał w 1986r. W zapytaniu Ministerstwa Finansów musiały być błędy w nazwie ulicy. Obecnie ani Spółka ani M.J. nie dysponują dokumentami, potwierdzającymi fakt zameldowania go w latach 1998-2000 w B. przy ul. B.. [...], musiał on bowiem zdać niemiecki dowód osobisty, gdy wyjeżdżał w 2000r. do Polski. Dołączono do skargi pochodzące z lat 1993-1995 pisma, kierowane do M. J. na adres w B., B.. [...], między innymi przez filię C. w B.oraz inne pisma świadczące, iż był w tym czasie prezesem zarządu firmy E w B. przy S.. [...]. Powołano się też na pismo Urzędu Miejskiego we W. z dnia [...]., z którego wynika, że M. J. od [...]. do [...]. mieszkał na terenie Niemiec i zwrócono uwagę, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2001r. wprowadziła obowiązek posiadania przez płatnika certyfikatu rezydencji jako warunku stosowania przywilejów wynikających z umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. W tej sytuacji w stanie prawnym obowiązującym w dniu wypłaty odsetek na skarżącej Spółce nie spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Na koniec zarzucono, że odsetki od przejętych przez M. J. wierzytelności skarżącej Spółki z tytułu zawartych umów dostawy towarów handlowych nie są dochodami z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przychodami z innych źródeł w rozumieniu jej art. 20, nadto zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 4 pkt 2 płatnicy obowiązani byli pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych osobom określonym w art. 3 odsetek, ale tylko od pożyczek. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że w świetle przepisów umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartej między PRL i RFN w dniu 18 grudnia 1972r. dokumentem potwierdzającym miejsce zamieszkania podatnika na terenie Niemiec jest dokument potwierdzający rozliczenie się w tym kraju z tytułu otrzymanych odsetek, a takiego Spółka nie przedstawiła. Nie przedłożono też nawet żadnego dokumentu potwierdzającego zamieszkiwanie na terenie Niemiec M. J., któremu wypłacono odsetki, dotyczącego roku podatkowego, w którym tej wypłaty dokonano. Powołano przepisy art. 2 ust. 1, art. 9 i in. ustawy podatkowej stwierdzając, że wypłacone przez Spółkę przychody z odsetek nie były wyłączone z opodatkowania ani na podstawie art. 21 ustawy podatkowej, ani na podstawie innych przepisów. Powołane w skardze pismo Urzędu Miejskiego we W. oparte było na oświadczeniu M. J., a nie na przedłożonych przez niego dokumentach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) powołany w skardze, dotyczy tak zwanego nieograniczonego obowiązku podatkowego osób fizycznych, mających zgodnie z ust. 1 tego artykułu miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej w danym roku podatkowym trwał dłużej niż 183 dni. Podlegają one obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tych kryteriów nie spełniał M. J., któremu skarżąca Spółka wypłaciła odsetki od przejętych przez niego wierzytelności, jakie w stosunku do niej miała zagraniczna firma, a które naliczył w wystawionej nocie odsetkowej. Wyjechał on bowiem z kraju w 1986r. do Niemiec, gdzie uzyskał obywatelstwo i wrócił dopiero [...]. W stosunku do niego miał zastosowanie art. 4 ustawy o tak zwanym ograniczonym obowiązku podatkowym, dotyczącym w szczególności osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek ten ograniczony jest do dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za tego rodzaju dochód organy podatkowe uznały odsetki wypłacone M. J. na jego konto bankowe z konta skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 4, między innymi z odsetek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym miejscem zamieszkania podatnika stanowi inaczej. Dodać należy, że przepis ten odnosi się do wszelkiego rodzaju odsetek w odróżnieniu od powołanego w skardze art. 30 ust. 1 pkt 1, który ogranicza się do odsetek od pożyczek, w związku z czym nie było w ocenie organów podatkowych istotną kwestią, czy wypłacone M. J. odsetki należałoby traktować jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ustawy, z praw majątkowych w rozumieniu jej art. 18, czy też z innych źródeł w rozumieniu art. 20, który – jak na to zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę – nie zawiera zamkniętego katalogu tych źródeł, a wymienia je jedynie przykładowo. W każdym razie po myśli art. 41 ust. 4 pkt 1 płatnicy wymienieni w ust. 1, to jest w szczególności osoby prawne, jaką była skarżąca Spółka z o.o., byli zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułu dochodów, o których mowa w art. 29, a więc i odsetek, wypłacanych osobom określonym w art. 4. Obowiązek ten mógłby być wyłączony jedynie przez umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartą z krajem, będącym miejscem zamieszkania podatnika. Miejscem takim miały być według twierdzeń strony skarżącej Niemcy, gdzie M. J. wyjechał w 1986r. Art. 11 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972r. (Dz. U. z 1975r. nr 31, poz. 163 ze zm.) stanowi, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie. Art. 11 ust. 2 umowy jako odsetki traktuje dochody z roszczeń wszelkiego rodzaju jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Zgodnie z art. 4 ust.1 umowy za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie uważa się osobę, która według prawa tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. W tym miejscu zgodzić się trzeba z zawartym w skardze stanowiskiem, że dopiero od 1 stycznia 2001r. wprowadzony został do art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uwzględnienia ulgi podatkowej wynikającej z umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu wymóg przedstawienia zaświadczenia o miejscu zamieszkania podatnika lub jego siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową, czyli tak zwanego certyfikatu rezydencji. Wynika jednak z tego tylko to, że do 31 grudnia 2000r. przesłankę miejsca zamieszkania lub siedziby, o której mowa w art. 4 ust. 1 umowy między PRL a RFN z dnia 18 grudnia 1972r., wykazywać można było wszelkimi dowodami, a nie tylko zaświadczeniem w postaci certyfikatu rezydencji. Skarżąca Spółka kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, orzekającej o jej odpowiedzialności jako płatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego w ustawowym terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek wypłaconych M. J.przedstawiła kserokopię paszportu nr [...] wydanego w dniu [...]. w B.. Paszport ten nie potwierdzał jednak miejsca zamieszkania podatnika w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...]., przekazującego informacje uzyskane na podstawie art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między polską a RFN wynika, że paszport o numerze [...] nie był w B. wystawiony, M. J. nie mieszkał pod podanym adresem, a firma E GmbH nie jest znana niemieckim organom podatkowym. Próba uzyskania bezpośredniej informacji od M. J., któremu w maju 2003r. doręczono pismo organu podatkowego w tej sprawie pod adresem na Cyprze, okazała się nieskuteczna, gdyż nie udzielił na nie odpowiedzi. Skoro dokumenty i informacje przekazane przez skarżącą Spółkę okazały się nieprawdziwe, a w każdym razie nie uzyskały drogą urzędową potwierdzenia, nie można uznać za uzasadniony zarzutu, iż organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania nie wyjaśniły należycie okoliczności sprawy, w szczególności odnośnie miejsca zamieszkania podatnika M.J. w Niemczech, co zwolnić by mogło płatnika z obowiązku pobrania podatku od wypłaconych mu odsetek. Obowiązek bowiem prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, o którym mowa w art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest nieograniczony i podatnik lub płatnik, w stosunku do którego jest prowadzone postępowanie, powinien w tym współdziałać. Dotyczy to w szczególności podmiotu, który wywodzi skutki prawne z powoływanych twierdzeń, jak skarżąca Spółka, która powołując się na miejsce zamieszkania podatnika w B. upatrywała w tym swój brak obowiązku do potrącenia zryczałtowanego podatku od wypłaconych mu odsetek. Skoro strona skarżąca przesłanki zwalniającej ją od poboru podatku nie wykazała, nie można uznać zaskarżonej decyzji za wydaną z naruszeniem prawa. Nie mogły być uzasadnione zarzuty, że powinno się sprawdzić, czy niemiecki paszport o numerze [...] nie był wydany M. J. w 1986r. w B., skoro z przedłożonej przez stronę kserokopii tego dokumentu wynika, że miał być wydany w dniu [...]. w B.. Na marginesie sprawy dodać należy, że dołączone do skargi pisma różnych instytucji, o których była mowa wyżej, wydane zostały w latach 1993-1995, nie mogą więc potwierdzać miejsca zamieszkania podatnika w roku 1998 lub później. Ponieważ w opisanej sytuacji z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych przepisów prawa, wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).