I SA/Wr 1751/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi E. i B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę. Dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. wydał decyzję znak [...], którą określił małżonkom E. i B. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w wysokości 29.011,00 zł. Z danych zawartych w uzasadnieniu decyzji wynika, iż nadpłata za 1996 r. stanowi kwotę 64.818,20 zł (nadpłata została pomniejszona o kwotę nadpłaty wykazaną w zeznaniu podatkowym PIT-31 za 1996 r. z dnia [...] 1997 r. w wysokości 1.610,80 zł). Decyzja ta stała się prawomocna i ostateczna. Dnia [...] lutego 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wpłynęło pismo Państwa E. i B. K. w sprawie rozdysponowania kwoty nadpłaty za 1996 r. na poczet zaległości Pana K. wobec Urzędu Skarbowego, na poczet zaległości Pana S. K. wobec Urzędu Skarbowego. Strona wniosła również, aby część nadpłaty przekazano, na podstawie ugody sądowej z dwoma pracownikami, na rzecz Pana S. K. i Pana M. a pozostałe środki zostały przekazane na zaległości do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał postanowienie znak [...], w którym zaliczył z urzędu nadpłatę Państwa E. i B. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 12.776,10 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 34.061,42 zł na zobowiązania podatkowe Pana B. K. z tytułu: zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc grudzień 2000 r. podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. opłaty restrukturyzacyjnej na należność główną w kwocie 17.837,50 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) miesiąc maj 2005 r., podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) za miesiąc czerwiec 2005 r. podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za rok podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. W uzasadnieniu w/w postanowienia podano, iż nadpłata w wysokości 2.362,70 zł wraz z oprocentowaniem naliczonym do dnia 18.11.2005 r. w wysokości 6.355,91 zł została przekazana do Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w J. . Postanowienie Strona otrzymała w dniu 19.02.2009 r. W dniu [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wystawił dwa zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego znak [...] i [...] dotyczące zaległości Pana B. K. z tytułu: podatku rolnego, podatku od nieruchomości, wpłat na rzecz FGŚP i Funduszu Pracy, składki na ubezpieczenie zdrowotne, należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego i kosztów egzekucyjnych. Zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 09.03.2009 r. W zażaleniu na to postanowienie Strona zarzuca, iż środki zostały rozdysponowane niezgodnie z jej wolą. Zarzuca, iż nie wykonano wyroków sądowych i nie przekazano środków na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie strony urząd skarbowy powinien całą nadpłatę wnieść do Sądu o podział tych środków a ewentualnie przy zbiegu egzekucji powinien przekazać całość do Komornika Sądowego. Podatnicy zarzucili także, że urząd skarbowy przekazał środki E. K. do Gminy M.. Podatnicy zarzucili także zlekceważenie ich dyspozycji co do zaliczenia nadpłaty oraz podnieśli zarzuty co do prawidłowości wyliczenia odsetek od nadpłaty. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zażalonym postanowieniem, Organ instancji dokonał zliczenia nadpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj i czerwiec 2005 r., mimo, że po zakończeniu roku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, co oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, stając się elementem podatku należnego za rok podatkowy, w części, w jakiej nie przekracza kwoty należnego podatku rocznego. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie może utrzymać w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji Podkreślił, że okolicznościami faktycznymi istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych jest i ustalenie istnienia i wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. Ustalenie tych okoliczności stanowi, zatem istotną część stanu faktycznego w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, której wyjaśnienie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie dyrektora Izby Skarbowej uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w związku z dokonaniem zaliczenia na wygasłe zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wymaga przeprowadzenia ponownego postępowania mającego na celu ustalenie wszystkich ciążących na Stronie zaległości podatkowych i dokonanie zaliczenia w kolejności wynikającej z przepisów prawa. Dla dokonania zaliczenia konieczne jest w szczególności ustalenie wpłat na poczet poszczególnych zaległości, między innymi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2006 r., na które nie wydano postanowień, lub brak jest w aktach sprawy dowodów potwierdzających doręczenie Stronie wydanych postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty i odpowiednie ustalenie zaległości podatkowych oraz odpowiednie naliczenie oprocentowania należnego Stronie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż ustalenie zaległości podatkowych oraz odpowiednie zaliczenie nadpłaty za 1996 r. powinno zostać dokonane po przeprowadzeniu stosownego postępowania przez organ I instancji. Bowiem stwierdzone braki są na tyle istotne, iż ich uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym i orzeczenie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego nie jest możliwym, gdyż prowadziłoby w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ Podatnik zostałby pozbawiony możliwości dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucili, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał w istocie zrzutów zażalenia, zaś strona nie zaskarżała postanowienia w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że w świetle wskazanych w uzasadnieniu przesłanek uchylenie postanowienie organu I instancji zażalenie w pozostałym zakresie nie mogło zostać rozpatrzone przez organ podatkowy II instancji. Zapadłe rozstrzygnięcie spowodowało, iż w przypadku zebrania przez organ podatkowy I instancji pełnego materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenia postępowania dowodowego zakończonego wydaniem postanowienia Strona będzie miała prawo do złożenia zażalenia w przypadku kwestionowania tego rozstrzygnięcia. Podatnik nie został, więc pozbawiony jakichkolwiek uprawnień, a wprost przeciwnie - zaskarżone postanowienie ma za zadanie doprowadzić do rzetelnego, zgodnego ze stanem faktycznym oraz obowiązującymi przepisami prawa rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza prawa. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie było postanowienie organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233, jak również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, należy ocenić, jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji, to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie, jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. O ile przepisy art. 233 § 1 nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym, bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd, zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje, bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Gdyby, bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95) . Odnosząc się do zarzutu nie rozpatrzenia zażalenia należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie miał podstaw do merytorycznego orzeczenia w sprawie. Należy się zgodzić ze stanowiskiem iż takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy może podjąć jedynie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do kwestionowania decyzji organu pierwszej instancji, lecz nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, jak również nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego posterowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważa, iż zgodnie z podstawową zasadą postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stosownie natomiast do art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić czy okoliczność została udowodniona, zapewniając przy tym stronie możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów (art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie niewątpliwym jest , że organ I instancji zaliczył nadpłatę na poczet zobowiązania które nie istniało - to jest zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby ustalono czy na podatnikach ciążą zaległości lub zobowiązania z innych tytułów i w jakiej kolejności winna być na nie zaliczana nadpłata. Dane te wynikają jedynie z ewidencji będącej w posiadaniu organu I instancji. Wydanie prawidłowego orzeczenia w sprawie wymagało, więc ponownej analizy całości rozliczeń Skarżących z urzędem skarbowym, co wyczerpuje przesłankę konieczności przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.