I SA/Wr 1762/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej: I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, ze wymienione w pkt I akt nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. M. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie nałożenia na A. M. kary porządkowej w wysokości 2.000 zł za niestawienie się w dniu [...] kwietnia 2013 r. w organie podatkowym celem przekazania dokumentacji księgowej za 2007 r. Jak wynikało z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne dotyczące rozliczeń w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym za 2007 r. Orzeczenie to doręczono w dniu [...] lutego 2013 r. dorosłemu domownikowi. Pismem z dnia [...] marca 2013 r. organ podatkowy wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w dniu [...] kwietnia 2013 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w L. celem przekazania dokumentacji księgowej za 2007 r. Kolejne wezwanie zawarto w piśmie z dnia [...] marca 2013 r. doręczonym osobiście stronie. W piśmie z dnia [...] marca 2013 r. skarżący zarzucił, że doręczone mu wezwanie nie spełnia kryteriów ustawowych, gdyż stanowi kolorowy skan pisma nie potwierdzony za zgodność z oryginałem, nie zawiera liczby dziennika korespondencyjnego, a zatem nie wywołuje skutków prawnych. Stwierdził też, że nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. organ podatkowy poinformował stronę o postawieniu jej w dniu [...] grudnia 2012 r. zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a tym samym o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Wyjaśnił też okoliczności doręczania pism (w tym postanowienia wszczynającego postępowanie kontrolne), nie podzielił zarzutów dotyczących wad wezwania z dnia [...] marca 2013 r. Przesłanie stronie pismo stanowiło oryginał podpisany przez upoważnioną osobę, zaś jego jakość (słaby druk) wynikała ze złej jakości drukarki, brak oznaczenia numeracji dziennika korespondencji wynikał z faktu osobistego doręczenia pisma stronie, co nie wymaga nadania ww. numeru. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia organ podatkowy nałożył na stronę karę porządkową za niestawienie się w dniu [...] kwietnia 2013 r. w siedzibie organu podatkowego celem przekazania dokumentacji księgowej za 2007 r. W zażaleniu na strona podnosiła zarzut przedawnienia, wywodząc, że postawienie jej w dniu [...] grudnia 2012 r. zarzutów w postępowaniu karano skarbowym było czynnością pozorną, mającą na celu obejście przepisów o przedawnieniu. Potwierdza to fakt, że dopiero w 2013 r. podjęto próbę wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowienie w tym przedmiocie zostało stronie skutecznie doręczone dopiero w dniu [...] kwietnia 2013 r. W związku z tym postanowienie o nałożeniu kary jest niezasadne. Ponadto wezwanie z dnia [...] marca 2013 r. nie było oryginalne. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm. dalej O.p.). Wskazał na obowiązki organu podatkowego w zakresie zebrania materiału dowodowego oraz powinności strony w dostarczeniu niezbędnych informacji o sprawie. W tym celu może być wezwana przez organ podatkowy do dostarczenia niezbędnych informacji, tryb ten opisuje ustawa, zawierając jednocześnie środki dyscyplinujące stronę oraz usprawniające tok postępowania. Przywołując brzmienie art. 262 O.p. organ podatkowy wskazał na zasady nakładania kary porządkowej tj. jej sprawiedliwość i zasadność oraz wymogi formalne: prawidłowe wezwanie podatnika oraz pouczenie o skutkach niedostosowanie się do wezwania. W rozpoznawanej sprawie wszystkie opisane przesłanki zostały spełnione, co uzasadniało nałożenie kary na stronę. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., co nastąpi dopiero z końcem 2013 r. Bezzasadny jest także zarzut niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postepowania kontrolnego. Pismo w tej sprawie zostało doręczone - zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa - dorosłemu domownikowi (babci strony), który podjął się oddania pisma adresatowi. Fakt, że pismo nie zostało przez domownika doręczone stronie nie ma znaczenia dla skuteczności tej czynności. Także zarzuty dotyczące nieoryginalnego wezwania zostały ocenione jako nieuzasadnione. Organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia organu I instancji dotyczące wadliwości drukarki, wskazując dodatkowo, że ww. wezwanie zostało przez stronę podpisane bez uwag. Końcowo organ podatkowy odniósł się do zagadnienia wysokości kary, jej relacji do dochodu strony oraz przewinienia polegającego na utrudnianiu prowadzenia postępowania. W skardze strona domagała się uchylenia orzeczeń organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący bezzasadnie odmówił uczestniczenia w czynnościach przekazania dokumentacji. W uzasadnieniu wskazała, że wydając postanowienie organ I instancji dysponował wiedzą, że strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, co miało miejsce w dniu [...] marca 2013 r., skarżący nie mógł zatem wynosić z firmy żadnych dokumentów. Podtrzymała także strona zarzuty dotyczące wadliwości wezwania z dnia [...] marca 2013 r., które nadto doręczono przed wszczęciem postępowania kontrolnego oraz przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący nie stawił się w siedzibie organu podatkowego, gdyż wezwanie było wadliwe, co nie może być ocenione jako bezzasadne. Skoro nie istnieje przesłanka bezzasadności odmowy stawienia się na wezwanie organu podatkowego na stronę nie może być nałożona kara porządkowa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie. Odnosząc się do zarzutu pominięcia okoliczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdził, że upadłość ogłoszono dopiero w dniu [...] kwietnia 2013 r. (obwieszczenie w tym przedmiocie zamieszczono w Monitorze Sądowym i Gospodarczym dopiero w dniu 16 maja 2013 r.), a zatem przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji. Okoliczność, że w toku postępowania strona zgłosiła wniosek o upadłość nie ma znaczenia, ważące jest dopiero postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów administracyjnych z prawem. W wyniku tej kontroli orzeczenie organu administracji publicznej, w tym przypadku postanowienie, może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że narusza ono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.). Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprawdzała się do oceny zasadności obciążenia strony karą porządkową. Skarżący wywodził jej bezzasadność oraz niedopuszczalność, z uwagi na wady wezwania do przedłożenia dokumentacji będącego istotnym elementem formalnych przesłanek nałożenia ww. kary. Organ podatkowy wskazywał natomiast na prawidłowość kierowanego do strony wezwania oraz wystąpienie pozostałych warunków nałożenia kary porządkowej. Badając sprawę i stanowiska stron w zakreślonych na wstępie granicach, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie należy uchylić, jednakże z innych przyczyn niż podnoszone w skardze. W każdej sprawie elementem poprzedzającym merytoryczną ocenę podjętych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć jest konieczność zbadania formalnej ich poprawności. W rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie ujawniła nieprawidłowości, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia. Jednoczenie stwierdzone nieprawidłowości – dotyczące prawidłowego oznaczenia strony postępowania – uniemożliwiły rozpoznanie zarzutów o charakterze merytorycznym. Nieprawidłowości te, w ocenie Sądu, zaistniały na gruncie relacji pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe a postępowaniem upadłościowym dotyczącym skarżącego. Jak wynika z akt sprawy i odpowiedzi na skargę, Postanowieniem Sądu Rejonowego w J. Wydział V z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt GU [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą. Postanowienie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2013 r. a doręczone stronie w dniu [...] kwietnia 2013 r. Od tego orzeczenia strona złożyła środek odwoławczy pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., dla przypomnienia zaskarżone orzeczenie wydane zostało w dniu [...] lipca 2013 r. W tej sytuacji trzeba dostrzec, że z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu majątkiem oraz możliwość korzystania z niego (art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej: pr.u.n.). Następnie wyjaśnić trzeba, iż przepis art. 144 ust. 1 pr.u.n. stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2). Powołany przepis oznacza, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 pr.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter. Syndyk masy upadłości skarżącego staje się stroną postępowania - w sensie formalnym. Należy jednak zaznaczyć, iż przepis art. 144 pr.u.n. określa jedynie status prawny syndyka jako zarządcy masy upadłości. Mając na uwadze treść art. 52 i art. 61 pr.u.n. dostrzec miejscu trzeba, iż masa upadłości powstaje w dniu, w którym ogłoszono upadłości. Masę upadłości można zdefiniować jako część majątku upadłego, który służy zaspokojeniu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli w jak najwyższym stopniu. W trakcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, zaspokojenie wierzycieli następuje w drodze likwidacji masy upadłości (czyli przez spieniężenie jej składników) i podziału uzyskanych funduszów między wierzycieli. Należyta ochrona wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wymaga zrównania ich statusu pod względem możliwości zaspokojenia się z funduszów masy upadłości. Jednym z przejawów zrównania statusu wierzycieli w postępowaniu upadłościowym jest natychmiastowa wymagalność ich należności o której mowa w art. 91 ustawy. Z datą ogłoszenia upadłości likwidacyjnej jedynym sposobem dochodzenia wierzytelności jest zgłoszenie jej sędziemu-komisarzowi. Dalej, wskazać należy, iż zgodnie z art. 145 ust. 1 pr.u.n., postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Wobec brzmienia tej regulacji prawnej, wyjaśnienia wymaga, czy postępowanie toczące się w rozpoznawanej sprawie jest postępowaniem dotyczącym masy upadłości oraz wierzytelności podlegających zgłoszeniu do tej masy. Zauważyć w tej kwestii należy, iż Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt III CSK 244/2008 (lex nr 523687) wskazał, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola strony, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie. Nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych), w sprawach o alimenty (art. 145 ust. 2 pr.u.n.), w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (art. 63-67 pr.u.n.). Z kolei, przez wierzytelność upadłościową rozumie się wierzytelność powstałą przeciw upadłemu przed ogłoszeniem upadłości. Wierzytelnością upadłościową jest zarówno wierzytelność pieniężna, jak i wierzytelność niepieniężna, która wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 91 ust. 1 zmieniła się w wierzytelność pieniężną. Zaspokojenie wierzytelności upadłościowych następuje przez podział (ogólny lub odrębny) funduszów masy upadłości. W opinii Sądu należność wynikająca z zaskarżonego aktu wiąże się bezpośrednio ze stanem masy upadłości i wpływając na jej stan pozostaje w relacji z zaspokojeniem wierzyciela (Skarbu Państwa) w toku postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie kara pieniężna orzeczona przez organ podatkowy na podstawie art. 262 O.p. podlega egzekucji administracyjnej, co wprost wynika z art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.Dz.U. z 2012 r. Nr 1015). Konsekwentnie zatem należy do trzeciej kategorii należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości. Powyższe rozważania prowadzą również do wniosku, że opisywana należność dotyczy wierzytelności objętych dyspozycją art. 144 pr.u.n. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony i znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt VII SA/Wa 593/13 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Prowadząc postepowanie odwoławcze z pominięciem ww. regulacji organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 133, art. 210 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 144 pr.u.n. Jak bowiem wynika z przywołanych już faktów skarżący postanowienie organu I instancji nakładające karę porządkową otrzymał w dniu [...] kwietnia 2013 r., zaś upadłość likwidacyjną wobec strony ogłoszono w dniu [...] kwietnia 2013 r. Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy winien uwzględnić ten fakt, o którym nadto posiadał wiedzę co najmniej od [...] maja 2013 r. Prowadząc postępowanie wobec strony winien zatem uwzględnić regulacje Prawa upadłościowego i naprawczego, celem podjęcia opisanych w nim kroków i wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego przywołanym regulacjom prawnym. Pomijając te fakty naruszył wskazane przepisy, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co z kolei uzasadniało uchylenie zaskarżonego orzeczenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie podjęcie przez organ podatkowy czynności uwzględniających powołane regulacje ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego ustaleniom wynikającym z tego postępowania. Istotne jest wskazanie, że kara została nałożona na stronę, czego dowodzi postanowienie organu I instancji, zaś ewentualne wstąpienie do ww. postępowania syndyka masy upadłości cechy tej nie zmienia a ma jedynie wymiar procesowy. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi podnoszących nieprawidłowości związane z postępowaniem przed organem I instancji w związku ze zgłoszeniem wniosku o upadłość rację trzeba przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że ta okoliczność nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych a tym samym nie wpływa na formalną poprawność orzeczenia organu I instancji. Dalsze zarzuty odnoszące się do merytorycznej poprawności zaskarżonego orzeczenia na tym etapie jako przedwczesne nie mogły zostać poddane ocenie Sądu, co wyjaśniono na wstępie. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżone orzeczenie, co znajduje podstawę w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach nastąpiło na mocy art. 200 ww. ustawy zaś wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu na mocy art. 152 p.p.s.a.