I SA/Wr 1768/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych w punkcie I postanowień. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 1 i § 6 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] nakładające na W. W. karę porządkową w kwocie 800 zł. Wskazał organ odwoławczy, że strona nie stawiła się na wezwanie organu do przesłuchania w charakterze świadka, w toku postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku VAT D. D., w dniu [...] godz. [...] mimo, iż wezwanie do stawienia się odebrała w dniu [...] Wezwanie zawierało pouczenia o skutkach niezastosowania się do wezwania. W związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem organ wydał postanowienie z dnia [...], wymierzając stronie karę porządkową w kwocie 800 zł. W dniu [...] do organu wpłynęło pismo strony z dnia [...] w którym strona, podniosła, że ze względu na złe samopoczucie związane z wysokimi temperaturami i przewlekłą alergią nie może stawić się na wezwanie. Strona o obowiązku stawienia się wiedziała od momentu otrzymania wezwania, nie przedłożyła żadnego dokumentu, który uzasadniałby niestawiennictwo strony. Nie przedłożyła go także składając zażalenie na postanowienie. Stwierdził organ odwoławczy, że nie można za taki dokument uznać wystawionego w dniu [...] zaświadczenia lekarskiego, przedłożonego organowi, z którego wynika, że strona cierpi na alergię i w tym zakresie jest leczona. Zdaniem organu, jedynie dokument, z którego wynikałoby, że strona w dniu określonym w wezwaniu nie może stawić się z przyczyny od niej niezależnej, mógłby być brany pod uwagę. Powołał się organ na przepisy art. 262 Ordynacji podatkowej, wskazując na kompetencje organów podatkowych i obowiązki wezwanych osób stosowania się do wezwania. W skardze od powyższego postanowienia skarżący wniósł o jego uchylenie i podniósł, że faktycznie sprawa dotyczy jednego wezwania na przesłuchanie i niezgłoszenia się skarżącego, nie zaś trzech wezwań, których dotyczą wydane postanowienia. Mimo wezwań na przesłuchanie do trzech spraw, w dniu [...] odbyło się jedno przesłuchanie, z którego sporządzono jeden protokół. Podniósł skarżący, że w dniu [...] powiadomił organ, iż z powodów zdrowotnych nie może stawić się na przesłuchanie. Wskazał, że otrzymał karę w kwocie 2400 zł. rozbitą na trzy postanowienia. Chorując na alergię nie mógł przewidzieć, że w m. in. w dniu, na który miał wezwanie na przesłuchanie, będą upały, które miały duży wpływ na jego samopoczucie. Zarzucił, że zastosowano do niego wysoką karę, tak, jakby notorycznie nie stawiał się na przesłuchanie. Organ wydający decyzję kieruje się własnym interesem, pomijając prawa świadka, stosując nadmierne środki do egzekwowania swoich praw, pomijając dobro jednostki. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie możliwości jego stawiennictwa w dniu wezwania. Skarżący podkreślił, że łączna kara 2400 zł. jest jego trzymiesięcznym wynagrodzeniem, ma na utrzymaniu dwoje dzieci. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, zauważając, że organ podatkowy prowadził trzy odrębne postępowania podatkowe w ramach których wydane zostały postanowienia o ukaraniu skarżącego karą porządkową. Skarżący został wezwany do dokonania określonej czynności procesowej w ramach danego postępowania podatkowego, nie zaś do dokonania jednej czynności procesowej, w ramach jednego prowadzonego postępowania podatkowego. Każde skierowane do skarżącego wezwanie zawierało dane identyfikacyjne konkretnej sprawy. Strona złożyła zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową podnosząc zarzuty przeciw zasadności jego wydania, nie składała wniosku o usprawiedliwienie niestawiennictwa, do którego była uprawniona na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wysokości kary zauważył organ, że została ona ustalona w sposób adekwatny do wagi popełnionego naruszenia, oraz uwzględniająca wysokość uzyskanych dochodów za 2006 r. wykazanego w PIT-37. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądów administracyjnych do kontroli legalności zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracji publicznej Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przechodząc do szczegółowych rozważań, na wstępie należy wskazać, iż istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżącego karą porządkową z powodu jego nieobecności na przesłuchaniu w dniu [...] w charakterze świadka, do czego skarżący został zobowiązany. Podstawę prawną działania organu podatkowego I instancji, utrzymanego w mocy postanowieniem organu odwoławczego, stanowił przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do nałożenia kary porządkowej na osoby w tym przepisie wymienione w sytuacji, gdy osoby te – pomimo zobowiązania - nie stawiły się na wezwanie organu podatkowego i nie usprawiedliwiły swojej nieobecności. Jak stanowi art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do wysokości 2.500 zł. Już zatem językowa (gramatyczna) wykładnia tego przepisu nakłada na organ podatkowy, zamierzający obciążyć stronę dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej, obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn swojej nieobecności, oraz, czy wskazane przez nią przyczyny nieobecności były obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia na stronę kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt nieobecności zobowiązanego w miejscu i terminie wezwania, co brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających tę nieobecność. Jakkolwiek ocena tych przyczyn pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, to jednak postępowanie organu wyrażające w wymierzeniu zobowiązanemu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności. Tak natomiast należało ocenić działanie organu podatkowego orzekającego w sprawie. Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżący, wezwany do stawiennictwa w siedzibie organu w dniu [...], pismem z dnia [...] poinformował organ podatkowy prowadzący postępowanie, iż z powodu złego samopoczucia związanego z wysokimi temperaturami i przewlekłą alergią nie może stawić się na wezwanie. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. Pismo to, nadane w urzędzie pocztowym w dniu [...] (data stempla pocztowego na potwierdzeniu nadania), dotarło na adres organu w dniu [...], co zbiegło się w czasie z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego jako organ I instancji, postanowienia z dnia [...] o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej. O ile, w chwili wydania tego postanowienia organ podatkowy nie znał przyczyn nieobecności skarżącego na przesłuchaniu w dniu [...]., o tyle wiedzą taką dysponował Dyrektor Izby Skarbowej w W. w chwili wydania postanowienia z dnia [...]. Nie przesądzając jednakże na tym etapie sprawy kwestii usprawiedliwienia przez stronę przyczyn jej nieobecności na przesłuchaniu w dniu [...] (okoliczność ta będzie stanowiła przedmiot ponownego rozpoznania przez organ podatkowy) należy jednocześnie podkreślić, iż okoliczności podniesione przez stronę w piśmie z dnia [...] obligowały organ podatkowy do rozważenia nie tylko celowości wydawania postanowienia o ukaraniu skarżącego karą porządkową, ale przede wszystkim istnienia podstaw prawnych do zastosowania tej sankcji, skoro na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunkiem zastosowania kary porządkowej jest niestawiennictwo zobowiązanego "bez uzasadnionej przyczyny". Obowiązkiem organu podatkowego było zatem w pierwszej kolejności odniesienie się do wskazanej przez stronę w piśmie z dnia [...] przyczyny nieobecności na przesłuchaniu ze wskazaniem argumentów na poparcie jej oceny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy, rozpoznający ponownie sprawę w ramach zasady dwuinstancyjności, zupełnie zignorował okoliczności podniesione przez skarżącego w/w piśmie, ograniczając się (w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia) do lakonicznego stwierdzenia, iż wskazana w tym piśmie przyczyna niemożności stawiennictwa strony w siedzibie Izby Skarbowej w dniu [...] miała cechy oceny subiektywnej, albowiem nie została poparta żadnym dowodem. W ocenie Sądu, takie działanie organu podatkowego budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania procedury podatkowej, albowiem rażąco narusza nie tylko dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale stanowi także pogwałcenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie, zasady zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, iż wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00). W wyroku z dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III S.A./Wa 828/06) podjął próbę definicji tej zasady wskazując, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się na równi interesy strony i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Kontynuując ten wątek rozważań należy wskazać, iż sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie, które w istocie miało doprowadzić do przesłuchania strony w charakterze świadka, nie czyniło zadość wskazanym wyżej wymogom i jako ich pogwałcenie naruszało zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem, jak to wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] przedstawione przez skarżącego przyczyny nieobecności na przesłuchaniu w dniu [...] organ odwoławczy uznał za niewystarczająco dowiedzione przez stronę, powinnością tego organu było dopytanie strony, w tym w szczególności poprzez zobowiązanie jej do wykazania, iż nasilone objawy alergiczne istniały nieprzerwanie do dnia [...] czy też do przedstawienia informacji meteorologicznej, potwierdzającej wysokie w tych dniach temperatury powietrza oraz ich wzmożony wpływ na samopoczucie osób ze skłonnościami do alergii. Organ takich starań nie podjął, ograniczając się jedynie do zanegowania okoliczności podniesionych przez stronę. Kwestionując na tej podstawie stanowisko organu podatkowego Sąd wskazuje na tezę wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87; opublik. ONSA 1989/1/5), w której Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy, argumentował dalej Sąd, można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa. Jak wynika z przedłożonego przez stronę zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] skarżący cierpi na alergię i w tym zakresie jest leczony. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, atak alergii jest objawem chorobowym którego zazwyczaj nie sposób przewidzieć. W odniesieniu do zespołu chorób o podłożu alergicznym, samopoczucie chorego może ulec pogorszeniu w zasadzie w ciągu kilku minut, o ile tylko nastąpi zetknięcie się z alergenem (pyłki kwiatowe, składnik pokarmowy), który zaostrza objawy choroby. Na samopoczucie chorego ma także wpływ wysokość temperatury powietrza. Powszechnie wiadomym jest również, iż alergia jest chorobą przewlekłą, którą można jedynie zaleczyć, tj. okresowo złagodzić objawy kliniczne choroby. Powstrzymując się – na tym etapie sprawy - od formułowania sądu, czy podana przez skarżącego przyczyna nieobecności na przesłuchaniu w dniu [...] była uzasadniona w świetle okoliczności sprawy, Sąd w kontekście wcześniejszych wywodów pragnie podkreślić, iż nie sposób zgodzić się z argumentacją organu podatkowego zarzucającego skarżącemu, iż skoro posiadał on wiedzę o terminie przesłuchania już od dnia [...] (tj. od dnia doręczenia wezwania), to mógł przedsięwziąć środki mające na celu złagodzenie ewentualnych następstw choroby. Z tych też względów, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien wyjaśnić czy przedstawione przez skarżącego przyczyny niestawiennictwa, opisane w piśmie z dnia [...] znajdowały potwierdzenie w rzeczywistości, oraz, czy miały wpływ na zdolność skarżącego do złożenia zeznań w siedzibie Izby Skarbowej w dniu [...]. Będące przedmiotem dotychczasowych rozważań uchybienie organu nie było jedynym jakiego nie ustrzegł się organ podatkowy orzekający w sprawie. Jak słusznie podniósł skarżący, niezasadnie organ podatkowy trzykrotnie ukarał go grzywną za niestawiennictwo na przesłuchanie w dniu [...]. Wprawdzie, co bezsprzecznie wynika z akt postępowania, miał on zostać przesłuchany w trzech podobnych sprawach, jednakże do przesłuchania tego dojść miało jedynie raz – w dniu [...]. Skoro zaś powołany wcześniej przepis ustawy przewiduje karę porządkową za niestawiennictwo, niepodobna interpretować go w ten sposób, by o ilości nałożonych grzywien decydować mogła ilość postępowań, w których raz wezwany świadek ma zostać przesłuchany. Z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem do czynienia mamy bowiem jedynie wtedy, gdy wezwana przed organ osoba nie bierze udziału w czynnościach postępowania administracyjnego (podatkowego), bez należytego uwiarygodnienia przyczyn tego niestawiennictwa, niezależnie od tego, ilu postępowań administracyjnych niestawiennictwo to dotyczy. Reasumując, z wielokrotnym ukaraniem grzywną mieć do czynienia możemy jedynie wówczas, gdy wezwany przez organ świadek, biegły, czy strona nie stawiają się bez usprawiedliwienia po raz wtóry, trzeci itd. W żadnym razie natomiast podstawy do wymierzenia wielokrotnej grzywny stanowić nie może fakt, iż wezwany przez organ świadek miał zostać jednorazowo przesłuchany na potrzeby kilku równolegle prowadzonych postępowań. Ponownie rozpoznając sprawę, w przypadku przekonania, iż stan faktyczny sprawy uzasadniał jednak obciążenie strony karą porządkową, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności zaskarżonych postanowień znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy.