I SA/Wr 177/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. J. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. J. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] nr [...] – uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności J. J. jako osoby trzeciej za koszty egzekucyjne w kwocie 1.933,21 zł i orzekającej jego odpowiedzialność za koszty egzekucyjne w kwocie 16,31 zł, oraz utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległość podatkową A z siedzibą w W. (dalej: A/A) z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w wysokości 39.989,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.971,00 zł. 1.2. W powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za należne od A, będącej inną osobą prawną, zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r., wynikające ze złożonej przez A deklaracji podatkowej VAT-7K. Ustalono bowiem, że w okresie w którym powstała wymieniona zaległość, skarżący był członkiem zarządu A, co potwierdza wpis znajdujący się w KRS, a egzekucja wobec A okazała się bezskuteczna. Ponadto, skarżący w trakcie postępowania nie wykazał okoliczności, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za przedmiotową zaległość. 1.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł, mając na uwadze zasady solidarnej odpowiedzialności, że w sprawie winno zostać przeprowadzone jedno postępowanie w stosunku do wszystkich członków zarządu A, nie zaś tylko w stosunku do skarżącego. W konsekwencji, decyzja powinna obejmować wszystkich członków zarządu. Zarzucił również, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A, nie zostały wyczerpane wszystkie możliwe środki egzekucyjne i wymienił, jakie jeszcze mienie A może być przedmiotem egzekucji (środki na rachunku bankowym, wierzytelności z tytułu umów sponsorskich, akcje A S.A. warte bilansowo 500.000 zł). Według skarżącego, w postępowaniu egzekucyjnym zbagatelizowano także brak oświadczenia o wyjawieniu majątku oraz pominięto dokonane przez skarżącego w 2010 r. darowizny na rzecz A. Zdaniem skarżącego, bezskuteczność egzekucji tylko w części nie wystarcza do przyjęcia przesłanki bezskuteczności, co tym samym wykluczało możliwość wydania zaskarżonej decyzji. W kwestii przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatkową (wystąpienie z wnioskiem o upadłość we właściwym czasie) skarżący wyjaśnił, że sytuacja majątkowa A w latach 2008-2010 nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Ponadto, mając na uwadze sposób reprezentacji A, skarżący z takim wnioskiem nie mógł wystąpić sam, bez zgody pozostałych członków zarządu. 1.4. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, organ podatkowy drugiej instancji mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został uzupełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, co znalazło wyraz w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...]. We wstępnych motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść regulacji art. 107 oraz 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), określających granice i warunki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe "innych osób prawnych" (art. 116a O.p.) oraz katalog osób, które tej odpowiedzialności podlegają. Wyjaśnił, że zobowiązanie orzeczone zaskarżoną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wobec jej doręczenia w 2012 r., ulegnie przedawnieniu, zgodnie z art. 118 § 2 O.p., dopiero w 2015 r. Jednocześnie wskazał, że podstawowy termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. (5 lat), mija z końcem 2012 r., jednakże termin ten został przerwany, stosownie do art. 70 § 3 O.p., przez zastosowanie środka egzekucyjnego w styczniu 2010 r. oraz został zawieszony, z uwagi na decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. Dalej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji posiadał kompetencję do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, z uwagi na spełnienie warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., mianowicie postępowanie w sprawie odpowiedzialności zostało wszczęte nie przed, a po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec A. W ocenie organu odwoławczego, jako że skarżący pełnił funkcję członka zarządu A w okresie, w którym powstało nieuregulowane w całości przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, odpowiada on za powstałą zaległość jako osoba trzecia, zgodnie z art. 116 § 2 w zw. z art. 116a O.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r.). Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie orzeczono o odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu A, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że chociaż z przepisów O.p. wynika, że organ podatkowy orzeka o solidarnej odpowiedzialności danych osób wchodzących w skład organu zarządzającego, to powyższe nie oznacza obowiązku orzeczenia tej odpowiedzialności w ramach jednej decyzji administracyjnej. Istotnym jest bowiem w tym przypadku, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, opubl. CBOSA, wszczęcie postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić tę odpowiedzialność, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że organ podatkowy winien prowadzić jedno postępowanie wobec wszystkich zobowiązanych osób. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, że stosowne postępowania wobec pozostałych, dwóch członków zarządu, zostały wszczęte postanowieniami z dnia [...], jednak postępowania te nie zostały zakończone. Oceniając wystąpienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 116a O.p., organ odwoławczy wskazał, że w wyniku wielu działań organu egzekucyjnego wobec A, wyegzekwowano jedynie część kwoty zobowiązania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do A prowadzono również egzekucję innych należności publicznoprawnych i w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w dwudziestu czterech bankach, z których "znakomita" większość odpowiedziała, że nie prowadzi rachunków bankowych A. Ustalono również, że A nie figuruje jako właściciel samochodu i nieruchomości. Ponadto z licznych protokołów o stanie majątkowym A wynika, że zobowiązany nie posiada nieruchomości, zaś posiadane meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej. W skład majątku A wchodzi natomiast 100% udziałów w Spółce Akcyjnej A. W aktach egzekucyjnych znajdują się także raporty poborcy skarbowego dotyczące niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz zaświadczenie z dnia 10 października 2011 r. potwierdzające, że egzekucja należności pieniężnych z tytułów wykonawczych wystawionych na A obejmujących zaległości podatkowe, okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał dalej, że pomimo wydania ww. zaświadczenia, podjęto dalsze czynności w celu wyegzekwowania należności podatkowych, co ma odzwierciedlenie w protokołach o stanie majątkowym oraz w raportach stwierdzających niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Dodatkowym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec A jest prowadzone od 2008 r. postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania kar pieniężnych na rzecz D. Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego. Zdaniem organu odwoławczego, również egzekucja z mienia wskazanego przez skarżącego nie pozwoliła na zaspokojenie zaległości podatkowych A w całości. Ze wskazanych przez skarżącego wierzytelności z tytułu umów sponsorskich udało się bowiem wyegzekwować jedynie część zaległości podatkowej, gdyż część dłużników wierzytelności wypłaciła zobowiązania wynikające z tych umów przed otrzymaniem zajęcia, a kilkoro, owych umów nie miała zawartych. Z kolei zajęcie rachunku bankowego we wskazanym przez skarżącego banku było już w dokonane w toku wcześniej podjętych czynności egzekucyjnych. Odnośnie zaś braku oświadczenia o wyjawieniu majątku, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie do sądu przez organ egzekucyjny lub wierzyciela o nakazanie zobowiązanemu wyjawienie majątku, stanowi uprawnienie o charakterze fakultatywnym, gdyż stanowi pomocniczy sposób egzekucji świadczeń pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego nie była także możliwa egzekucja z należących do A udziałów, gdyż z uwagi na nie wypełnianie przez Spółkę Akcyjną A obowiązków sprawozdawczych i nie odbieranie przez nią korespondencji, nie jest możliwe ustalenie aktualnej wartości tych udziałów. Odnośnie natomiast darowizn organ odwoławczy stwierdził, że osoby uprawnione do działania w imieniu A nie ujawniły ich w protokołach o stanie majątkowym. Dalej organ odwoławczy wskazał, odwołując się do treści art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), że skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności podatkowej, polegającej na złożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości A. Organ odwoławczy stwierdził w tej materii – wbrew stanowisku skarżącego – że była ku temu podstawa, bowiem z dokonanej analizy sprawozdań finansowych i bilansów A wynika, że majątek A w latach 2006 – 2009 nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań, gdyż przekraczały one wysokość posiadanych przez A aktywów. Podkreślił, że A posiada zaległości podatkowe z tytułu VAT za III i IV kwartał 2007r., za I, II, III i IV kwartał 2008 r.; z tytułu pobranego a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. oraz za miesiące od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r. W ocenie organu odwoławczego, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno już mieć miejsce w ciągu 14 dni od daty powstania pierwszej zaległości podatkowej, tj. z tytułu pobranego a nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r., dla którego termin płatności przypadał na 20 sierpnia 2007 r. W odniesieniu do zawartego w odwołaniu twierdzenia skarżącego, że nie mógł on samodzielnie złożyć wniosku o upadłość A, organ odwoławczy wskazał, że takie uprawnienie skarżący posiadał. Przyjmuje się bowiem, że art. 20 § 2 u.p.u.n. upoważnia każdego członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to niezależnie od ustalonej reprezentacji osoby prawnej. Organ odwoławczy przyjął zatem, że nie wystąpiła przesłanka pozwalająca na uwolnienie skarżącego - jako członka zarządu A - od odpowiedzialności za zaległości podatkowego tego podmiotu. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, gdyż organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 91 w zw. z art. 107 § 1, art. 116a i art. 133 § 1; art. 116a w zw. z art. 116; art. 121 i art. 122 w zw. z art. 181 O.p., opublikowanej w tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. W uzasadnieniu wymienionych zarzutów, które poprzedzono krótkim opisem stanu sprawy, skarżący argumentował, odwołując się do tez powołanej przez organ odwoławczy uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r., że postępowanie dotyczące przeniesienia solidarnej odpowiedzialności podatkowej z podatnika (osoby prawnej) na osoby trzecie, musi obejmować wszystkich członków zarządu, a decyzja wydana w tym przedmiocie ma określać pełen krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną. Według skarżącego, skoro nie zostały spełnione wymienione warunki, zaskarżona decyzja, która orzeka wyłącznie o jego solidarnej odpowiedzialności, jest sprzeczna z prawem. Skarżący dodał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie zostały doręczone odrębne decyzje o solidarnej odpowiedzialności dwóch pozostałych członków A, nie został również poinformowany o prowadzonych wobec nich postępowaniach w tym zakresie. Zdaniem skarżącego, takie działanie organów pozbawiło go możliwości regresu wobec tychże członków zarządu, które przysługuje mu na podstawie art. 376 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Skarżący wyjaśnił, że na poczet zaległości A dokonał w dniu 20 grudnia 2012 r. wpłaty kwoty 318 zł, w związku z czym wystąpił do dwóch członków zarządu A o zwrot kwot w wysokość 1/3 od każdego z nich. Roszczenie to nie zostało jednak przez nich uznane. Dalej skarżący podkreślił, że w odwołaniu wymienił mienie A, które mogło zaspokoić zaległości podatkowe. W jego ocenie organ egzekucyjny nie zauważył wskazanego w sprawozdaniu za 2010 r. firmy B. W odniesieniu do akcji stanowiących majątek A skarżący podniósł, że organ egzekucyjny nie mogąc oszacować wartości tych akcji, winien powołać biegłego, który by tego dokonał. Zdaniem skarżącego zaniechanie powołanie biegłego jest sprzeczne z zasadami logiki i zasadami określonymi w art. 7, art. 75 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa). W związku z tym organ podatkowy drugiej instancji powinien skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 122 w zw. z art. 181 O.p. i przeprowadzić postępowanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odniesieniu do dokonanych zajęć rachunków bankowych skarżący podniósł, że niewiadomym jest, wobec stwierdzenia organu odwoławczego "że znakomita większość banków odpowiedziała na zajęcia, że nie prowadzi rachunków bakowych A", które banki odpowiedziały na wezwanie, a które nie. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu co do braku obowiązku wystąpienia z wnioskiem o wyjawienie majątku, gdyż przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, organ winien podjąć wszelkie możliwe starania mające na celu ustalenie składników majątkowych podatnika. Skarżący powtórzył za odwołaniem, że w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, a na pewno nie były mu one znane. Ponadto, organ nie zbadał, czy wykazane w bilansach zobowiązania A były wymagalne, bowiem tylko takie brane są pod uwagę przy ocenie niewypłacalności w rozumieniu przepisów u.p.u.n. Skarżący zwrócił tu uwagę, że wniosek taki nie mógł być złożony w 2010 r., gdyż wartość aktywów A o ponad 90.000 zł przekroczyła zobowiązania. Zatem, w ocenie skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły, że istniała podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Skarżący podkreślił, że w sytuacji, gdy zajęcia wskazanych przez niego wierzytelności z tytułu części umów sponsorskich okazały się skuteczne, nie można przyjąć bezskuteczności egzekucji wobec A. Tym bardziej, że w chwili złożenia odwołania, istniały jeszcze wierzytelności i inny majątek, podlegające egzekucji, co oznacza - zdaniem skarżącego - że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Dodał, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej za zaległości A wobec dwóch, pozostałych członków zarządu A, zostały wydane w dniu [...]. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...).Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu A za zaległość A z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. 3.4. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku, przy czym pobór podatku od podatnika odbywa się w niektórych sytuacjach za pośrednictwem płatnika. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Mamy więc do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce między członkami zarządu a podatnikiem oraz między samymi członkami zarządu. 3.5. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Natomiast za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio (art. 116a O.p.). Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 O.p., wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.6. W niniejszej sprawie bezsporne pomiędzy stronami jest, że skarżący pełnił w okresie powstania zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2007 r. funkcję członka zarządu A. W okresie od dnia [...] do dnia [...] pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A, a od dnia [...] do czasu rezygnacji w dniu [...] funkcję członka zarządu A. 3.7. Jeśli chodzi o drugą przesłankę odpowiedzialności osób trzecich, to bezskuteczność egzekucji musi się odnosić do całego majątku osoby prawnej. Występuje konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji i nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku osoby prawnej. Ma to miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku osoby prawnej, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty (por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Unimex, s. 512). Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, opubl. CBOSA, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Należy przyjąć, że tezy powyższej uchwały aktualne są także przy ustalaniu odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych na podstawie art. 116a O.p. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powołały się w tym zakresie na zaświadczenie z dnia 10 października 2011 r., wystawione przez komornika skarbowego w imieniu naczelnika organu pierwszej instancji stwierdzające, że egzekucja należności pieniężnych wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych na A, obejmujących wymienione w zaświadczeniu zaległości podatkowe, przez zastosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; dalej: u.p.e.a.) okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały jednak, że egzekucja wobec A okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzasadnione jest twierdzenie, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku A, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. Jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. A wpisany został do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że A zaprzestało prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że A posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec A, w latach 2008 – 2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do A, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku A. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniach 3 marca 2008 r. i 25 stycznia 2010 r. w C oraz w dniu 26 stycznia 2010 r. w D. Ponadto w dniu 26 stycznia 2010 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla A. Z protokołów o stanie majątkowym A wynika, że A zajmuje pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia z OSiR, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r., Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2008 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że A nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez A 100 % udziałów w spółce akcyjnej A S. A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika Urzędu, że spółka akcyjna A S. A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań A do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia z 20 stycznia i z dnia 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od A jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu A w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w E (w dniu 26 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł oraz w dniu 15 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u 6 dłużników z tytułu umów sponsorskich (3 dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, 1 dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od 2 dłużników wpłynęły kwoty 369,00 zł i 1.230,00 zł). Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u 11 dłużników z tytułu umów sponsorskich (9 dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, 1 dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750,00 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec A. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku A. Organy prowadzące postępowanie winny mieć na uwadze specyficzny charakter A, jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności A spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m. in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł A uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji A, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od A (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla A przekazywane są za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby organ podjął działania w celu skutecznego uzyskania informacji od prezesa zarządu A odnośnie majątku posiadanego przez A. Wprawdzie w dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A. M. wezwanie na podstawie art. 50 k.p.a., art. 18 i 36 u.p.e.a. do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do A. (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez A. M. Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według Kodeksu postępowania administracyjnego można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi za zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa A w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 O.p., jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 u.pe.a. i art. 71 u.p.e.a. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec A przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku powyższych działań, prowadzonych również w czasie toczącego się postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Ponadto na rozprawie przed WSA pełnomocnik organu podatkowego wyjaśnił, że A nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza, że A uzyskuje dochody. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał na rozprawie na karty zawodnicze, które mogą być przedmiotem obrotu i mogły być również przedmiotem zajęcia przez organy egzekucyjne. Powyższa kwestia nie była w ogóle badana przez organy egzekucyjne. Wobec powyższego twierdzenia organów podatkowych odnośnie bezskuteczności egzekucji wobec A są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art. 116 § 1 O.p. 3.8. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 91 w zw. z art. 107 § 1, art. 116a i art. 133 § 1 O.p. z uwagi na nieprowadzenie jednego postępowania dotyczącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A z udziałem wszystkich członków zarządu A. W uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o., wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. NSA wyjaśnił również, że kwestia prowadzenia jednego lub wielu postępowań podatkowych ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Dlatego też NSA stwierdził, że pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., ale w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Jak wyjaśnił organ odwoławczy stosowne postępowania wobec pozostałych dwóch członków zarządu zostały wszczęte postanowieniami z dnia [...], a decyzje o odpowiedzialności podatkowej za zaległości A wobec dwóch pozostałych członków zarządu A zostały wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...]. Ponadto na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego wyjaśnił, że organ odwoławczy wydał decyzje w dniu [...], a w dniach 3 i 4 października 2013 r. wpłynęły do organu podatkowego skargi na te decyzje od dwóch pozostałych członków zarządu A. 3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe aby orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego zobowiązane są wykazać przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec A zważywszy na fakt jego bieżącego funkcjonowania i płacenia na bieżąco zobowiązań. W ocenie tej przesłanki niezbędna jest ocena całokształtu majątku A, w tym konieczne jest m.in. ustalenie majątku jakim dysponuje A, uwzględnienie specyfiki jego działalności i przeanalizowanie możliwości zajęcia kart zawodniczych czy dokonanie próby oszacowania posiadanych udziałów i ich sprzedaży. 3.10. Z tych też powodów uchylono zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa. O wstrzymaniu ich wykonania orzeczono w oparciu o treść art. 152 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.