I SA/Wr 1773/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] określającą J. N. (dalej:podatnikowi, stronie, skarżącemu) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r. 84.313 zł, sierpień 2009 r. 53.236 zł, wrzesień 2009 r. 22.984 zł, październik 2009 r. 53.339 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. 39.226 zł. Jak ustalił organ podatkowy – ponownie prowadząc postępowanie, po wcześniejszym uchyleniu poprzedniej decyzji przez organ II instancji - podatnik prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod nazwą A m.in. w zakresie usług budowlanych. W 2009 r. skarżący stosownie do rozstrzygnięcia przetargu zawarł z Gminą W. dwie umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych w przedszkolu przy ul. [...] oraz w szkole przy ul. [...] we W. według harmonogramu robót. Podatnik przy wykonywanych usługach korzystał z własnych pracowników i 10 podwykonawców. W wyniku prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę PHU M. N. we W., ul. [...], które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (4 f-ry za czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. dotyczą wykonywania prac malarskich przy ul. [...] i 1 faktura dotycząca prac malarskich, płytkarskich i parkieciarskich przy ul. [...]). Faktury od innych podwykonawców nie zostały przez organ zakwestionowane. Wobec tego, organ podatkowy I instancji nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Powołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, wskazał, że jeżeli nabycie towaru lub usługi o których mowa w fakturze nie nastąpiło, to brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 29.167,97 zł. Ponadto skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z ujętych dwukrotnie w miesiącach sierpień i wrzesień 2009 r. tych samych faktur zakupu wystawionych w dniu 31 sierpnia 2009 r. przez firmę B (podatek VAT 5.500 zł i 1.034 zł) oraz ujętej dwukrotnie we wrześniu 2009 r. tej samej faktury wystawionej przez C Sp. z o.o.(podatek VAT 531,24 zł). Organ stwierdził ponadto, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.047,98 zł bowiem usługi wynikające z faktur wystawionych przez firmę D spółka z o.o. nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną firmy skarżącego, gdyż dotyczyły montażu kominka w prywatnym domu skarżącego. Dodatkowo organ stwierdził, że podatnik nieprawidłowo wykazał w miesiącu czerwcu 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast w lipcu 2009r. bowiem w tym miesiącu wystąpiły czynności opodatkowane. Decyzją ww określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżący zakwestionował jedynie ustalenia organu co do wystawionych przez firmę PHU M. N. faktur – organ odwoławczy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnośnie spornej kwestii dotyczącej 5 faktur nabytych od M. N. organ podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fakcie niewykonaniu ww usług świadczą następujące okoliczności: M. N. nie posiadał zaplecza technicznego ani zasobów ludzkich, które umożliwiłyby wykonanie prac budowlanych, prowadził działalność w zakresie świadczenia usług taksówkarskich i z żadnego dokumentu nie wynika, aby był uprawniony lub by świadczył usługi budowlane. Nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT (nie był podatnikiem zarejestrowanym). Nie jest możliwe by jednoosobowa firma, bez posiadania narzędzi i przyrządów mogła wykonać taki zakres robót jaki zafakturował dla skarżącego. Niemożliwe było przesłuchanie M.N. gdyż wielokrotne wezwania na ul. [...] (adres wynikający z faktur) oraz ul. [...] we W. wracał z adnotacją nie podjęto w terminie, przy czym strona zawiadamiana o terminie przesłuchań nie stawiła się w terminie wyznaczonym na przesłuchania świadka. M. N. nie składał deklaracji nie uiszczał podatków a w deklaracjach złożonych 3 miesiące po wszczęciu kontroli wobec skarżącego nie rozliczył żadnych zakupów oraz nie uiścił podatków. Ponadto zafakturował na rzecz firmy skarżącego usługi, które nie mogły być jeszcze wykonane z uwagi na niezakończenie prac przygotowawczych, bowiem M.N. nie mógł wykonać robót malarskich w czerwcu, lipcu i sierpniu bo jak wynika z odbioru prac były tam wykonywane prace wykonawcze murarskie, tynkarskie, wylewanie posadzek, kucie ścian, które uniemożliwiały malowanie pomieszczeń. Prace z tytułu których wystawił faktury M.N. wykonały inne firmy zewnętrzne oraz pracownicy firmy skarżącego. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że M.N. nie uczestniczył przy realizacji robót budowlanych na obiektach przy ul. [...] i [...]. Żaden z kontrahentów realizujących roboty na obiektach położonych we W. nie potwierdził, że współpracował z firmą M.N. . Nikt nie kojarzył ani firmy ani nazwiska właściciela. Nie potwierdził wykonywania prac na budowie przez M. N. również przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka A. M. , który na budowie sprawował funkcję kierownika budowy. Zakres prac wykazanych na fakturach różnił się od tych wskazanych przez skarżącego. Ponadto z porównania harmonogramu rzeczowo finansowego robót w budynku przedszkola przy [...] i faktur za malowanie uzyskanych od M.N. wynika, że kwota 48.800 zł znacznie przekroczyła budżet przeznaczony na wykonanie tych robót przez skarżącego, tym bardziej że strona również innym podwykonawcom zlecała wykonywanie robót budowlanych w obiektach przedszkola i miała zatrudnionych pracowników którzy także wykonywali te prace. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje, że prace w obiekcie wykonali podwykonawcy i pracownicy skarżącego. Ponadto organ odwoławczy powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i wskazując zebrane dowody i ustalone okoliczności sprawy wskazał, że podatnik miał świadomość, że prace przez M.N. nie zostały wykonane. W skardze od tej decyzji podatnik formułując zarzuty dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego dotyczącego faktur otrzymanych od M. N. zarzucił naruszenie: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) z powodu niezastosowania się organu I instancji do wszystkich wytycznych organu odwoławczego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 2.art.121 O.p. przez pominięcie dowodów z przesłuchania M. N. i K. Ż. oraz ustalenie w sposób odmienny stanu faktycznego w tej samej sprawie; 3.art. 122 O.p. przez -pominięcie i nieprzesłuchanie M. N. ; -ustalenie fikcyjności transakcji pomiędzy firmą M. N. a skarżącym, w tym w szczególności nie opłacenia składek ZUS, nie zatrudniania pracowników, nie wykazywania kosztów prowadzenia działalności, podczas gdy skarżący nie mógł wiedzieć i nie wiedział, że M. N. nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych oraz nie ujawnia przed właściwymi organami rozmiaru prowadzonej działalności; -nie uznanie za koszty prowadzenia działalności faktur wystawionych przez firmę M. N. pomimo dochowania wszelkiej staranności przez skarżącego przy sprawdzeniu kontrahenta; -pominięcie specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i faktu, że z braku wiedzy na temat podwykonawców u części pracowników, a także kontrahentów, nie można wysnuwać wniosku o nieprawidłowościach w prowadzonej działalności w sytuacji gdy skarżący w sposób należyty, z zachowaniem szczególnej staranności, a tym bardziej w związku z wykonywaniem przez M. N. wszystkich zleconych zadań, nie miał żadnych podejrzeń co do jego rzetelności; -brak oceny i rozważania przez organy obu instancji okoliczności dotyczących kosztów wykonania całości zamówień, przy których jako podwykonawca działał M. N. , ustalenie czy koszty przewyższały wartość zamówienia, ustalenia zysku jaki odniosła strona skarżąca przy uwzględnieniu sytuacji branży budowlanej w okresie wykonywania zleceń; -uznanie za niewiarygodne zeznań świadków, w zakresie w jakim potwierdzały one wykonywanie zakwestionowanych usług; -ustalenie, że decydujące w sprawie znaczenie dla ustalenia czy usługi wykonywane przez kontrahenta miały w rzeczywistości miejsce, mają kosztorysy ofertowe sporządzane przez skarżącego, podczas gdy kosztorysy te są jedynie przewidywanymi wartościami poszczególnych robót i przekroczenie wartości poszczególnych robót, bez przekroczenia kwoty ryczałtowego wynagrodzenia nie może mieć negatywnych konsekwencji dla skarżącego; 4.art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie, a to w konsekwencji uznanie przez organy, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe faktur dokumentujących usługi, które w ich ocenie w rzeczywistości nie miały miejsca, co eliminowało możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Przede wszystkim wskazać należy na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku naliczonego, który obniża podatek należny, a tym samym samo zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to, zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, że nie doszło do wykonania usług przez M. N. natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Rozpatrując przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższa zasada powinna znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. W sprawie natomiast ponad wszelką wątpliwość wykazane zostało dowodami i wnioskami, które zostały z nich wywiedzione w granicach swobodnej oceny, a więc zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, iż usługi stwierdzone spornymi fakturami wystawionymi przez M. N. , z których skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane. Sąd w tym względzie w pełni zgadza się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Z przytoczonych przez organy dowodów wynikało jednoznacznie, że M. N. nie wykonał usług wymienionych na zakwestionowanych przez organ fakturach. Potwierdziły to dowody zebrane w zakresie możliwości wykonania tych usług przez M. N. , z których wynika, że nie posiadał on zaplecza technicznego ani zasobów ludzkich, które umożliwiłyby wykonanie prac budowlanych, zarejestrował działalność w zakresie świadczenia usług taksówkarskich i z żadnego dokumentu nie wynika, aby był uprawniony lub by świadczył usługi budowlane. Nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT (nie był podatnikiem zarejestrowanym). Nie jest możliwe by jednoosobowa firma, bez posiadania narzędzi i przyrządów mogła wykonać taki zakres robót jaki zafakturował dla skarżącego. W deklaracjach złożonych 3 miesiące po wszczęciu kontroli wobec skarżącego nie rozliczył żadnych zakupów, nie uiścił również żadnego podatku. Dowody te korespondują z poczynionymi ustaleniami dotyczącymi możliwości wykonania tych usług przez pracowników skarżącego jak również przez innych 10 podwykonawców. Przeprowadzone postępowanie wykazało bezsprzecznie, że wynikające z zakwestionowanych faktur usługi malarskie nie mogły być jeszcze wykonane z uwagi na niezakończenie prac przygotowawczych, bo jak wynika z odbioru prac na budowie były wykonywane prace wykonawcze murarskie, tynkarskie, wylewanie posadzek, kucie ścian które uniemożliwiały malowanie pomieszczeń. Prace z tytułu których wystawił faktury M.N. wykonały inne firmy zewnętrzne oraz pracownicy firmy skarżącego. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że M.N. nie uczestniczył przy realizacji robót budowlanych na obiektach przy ul.[...] i [...]. Żaden z kontrahentów realizujących roboty na obiektach położonych we W. nie potwierdził, że współpracował z firmą M.N. . Nikt nie kojarzył ani firmy ani nazwiska właściciela. Nie potwierdził wykonywania prac na budowie przez M. N. również przesłuchany dwukrotnie w charakterze świadka A. M. , który na budowie sprawował funkcję kierownika budowy. Zakres prac wykazanych na fakturach różnił się od tych wskazanych przez skarżącego. Ponadto z porównania harmonogramu rzeczowo finansowego robót w budynku przedszkola przy [...] i faktur za malowanie uzyskanych od M.N. wynika, że kwota 48.800 zł znacznie przekroczyła budżet przeznaczony na wykonanie tych robót przez skarżącego, tym bardziej że strona również innym podwykonawcom zlecała wykonywanie robót budowlanych w obiektach przedszkola i miała zatrudnionych pracowników którzy także wykonywali te prace. W świetle powyższego nie można uznać za przekroczenie zasadny swobodnej oceny dowodów przyjęcie przez organy, że prace w obiektach wykonali inni podwykonawcy i pracownicy skarżącego. W tym kontekście działania skarżącego zmierzające jedynie do wykazania, że M. N. prowadził działalność gospodarczą nie są wystarczające, aby uznać je za potwierdzenie wykonania usług. Sam bowiem fakt istnienia na rynku podmiotu gospodarczego nie przesadza o prawidłowości wszystkich wystawionych faktur. Nie można zgodzić się z zarzutami podnoszonymi w skardze, iż organ nie wyjaśnił wszystkich kwestii. Powtórzyć należy, że materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, natomiast wnioski z niego wyciągnięte są logiczne i spójne. Słusznie przy tym organy wskazują, że nic nie potwierdza aby firma ta w ogóle wykonała usługi. Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie, z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje zapłaty dużej kwoty pieniędzy gotówką, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, co zasadnie zostało ocenione przez organy podatkowe na niekorzyść strony skarżącej. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części swoich twierdzeń i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania świadków: jego pracowników, innych podwykonawców, kierownika budowy, harmonogram prac budowlanych, brak kontaktu z M.N. m), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i niepełnym materiale dowodowym. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. W konsekwencji słuszny jest wniosek organów podatkowych odnośnie nierzetelności ewidencji podatkowych prowadzonych przez podatnika. Nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność ewidencji podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych faktur, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, że faktury te są rzetelne. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Podatnik dowodów takich nie wskazał. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy podjął wielokrotnie próby przesłuchania M. N. w dniach 25 listopada, 19 grudnia 2011r., 12 stycznia, 6 lutego, 29 lutego 2012 r. oraz 22 stycznia 2013 r. Przedmiotowe wezwania po dwukrotnym zawiadomieniu adresata zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Zauważyć należy, że strona kwestionując nieprzesłuchanie M. N. pomimo zawiadomienia o miejscu i terminie jego przesłuchania nie stawiła się w siedzibie organów, co dowodzi że nie była zainteresowana jego zeznaniami. Sam skarżący także nie ułatwił organom kontaktu z M. N.. Za niezasadne uznać należy zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące pominięcia przez organy przesłuchania M. N. . Również pomimo podjętych prób przez organ, nie udało się ustalić osoby o imieniu K. Ż. . Bezzasadne jest również twierdzenie skarżącego, że istnieją zeznania świadków wskazujące na uczestnictwo w realizacji robót budowlanych przy ul. [...] i ul. [...] M. N. . W celu wyjaśnienia, kto rzeczywiście i w jakim zakresie wykonał prace na tych obiektach organy przeprowadziły czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów firmy A oraz przesłuchał pracowników firmy skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że prace i roboty na rzecz firmy skarżącego wykonały firmy P. S., R. S., M. N., J. W., R. S., T. K., S. K., M. P., I. W., R. M. oraz pracownicy firmy skarżącego: J. D., K. G., M. G., P. S. oraz H. P. Zeznania te są spójne i logiczne. Jedynie K. G. zeznał pierwotnie do protokołu, że znał M. N. , by potem stwierdzić, że nie poznał go osobiście. Jednak zeznania tego jednego świadka nie potwierdzają wykonania robót przez M. N. , tym bardziej że jego współpraca z innymi podwykonawcami skarżącego została wykluczona. Skarżący nie wskazuje jaki wpływ na ustalenia organów miałyby rzekoma współpraca pomiędzy K. Ż. a wystawcą zakwestionowanych faktur, zważywszy, że żadne roboty nie zostały przez niego wykonane i żaden z pracowników ani podwykonawców skarżącego nie kojarzył tego imienia i nazwiska. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie oparł decyzji wyłącznie na kosztorysach, które stanowią dowód w sprawie, podlegający ocenie organów podatkowych. Dane wynikające z kosztorysów i odbiorów robót potwierdzają stanowisko organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego efektów ponownie prowadzonego postępowania podatkowego należy wskazać, że wcześniejsza decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy otworzyła dla organu I instancji nowy etap postępowania, w którym organ ten zobowiązany został do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co zdaniem Sądu uczynił. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych – wykonania usług wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, firma M. N. wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww firmę na rzecz strony skarżącej faktury głównie na usługi malarskie nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał zakupu usług, które dawałaby mu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu skargi nieuwzględnienia, że skarżący weryfikował rzetelność kontrahenta i próbował odszukać ogłoszenia jego firmy w 2012 r. w Internecie, przy czym sprawa dotyczy 2009 r. należy wskazać, że niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku niewykonania usług między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak wykonania usług został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Podobnie wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10 iż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia usług nie mały miejsca, skarżący nie mógł nabyć usług od M. e N. . Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.