I SA/Wr 179/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r., 05 sierpnia 2025 r. i 08 września 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2022 r. nr 0201-IOV-21.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III/2017 r. do III/2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. B. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 29 marca 2022 r. nr 0201-IOV-21.4103.1.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej NUS) z 1 grudnia 2021 r. 0207-SPN.4103.21.2020 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do marca 2018 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą S. w zakresie działalności portali internetowych, prowadząc na portalu A. sprzedaż telefonów, dronów, kabli, lampek itd. Ponadto był dyrektorem spółki S.(1) LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która, według skarżącego, w ramach umowy dropshippingu, zawartej z chińskim dostawcą, dostarczała tego samego typu towary polskim odbiorcom, korzystając z portalu A. W ramach tej działalności spółka S.(1) LTD miała być pośrednikiem przy sprzedaży towarów sprzedawanych przez chińskiego dostawcę podmiotom na terytorium Polski. Organ odwoławczy uznał, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego A., miała charakter sprzedaży towarów, a nie pośrednictwa handlowego, na które się skarżący powoływał. Działalność spółki z Wielkiej Brytanii miała jedynie charakter fasadowy, gdyż spółka ta nie wykazywała rzeczywistej aktywności gospodarczej. Czynności handlowe, których według podatnika miała dokonywać spółka S.(1) LTD w istocie nie były czynnościami odrębnego podmiotu, lecz wykonane były przez niego w ramach jego indywidualnej działalności. Czynności te polegały na zamawianiu towarów u dostawców a następnie na wyszukiwaniu nabywców tych towarów, dokonywaniu ich sprzedaży na terenie Polski z miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Organ omówił treść umowy zawartej 26 grudnia 2016 r. w L., a obowiązującą od 01.01.2017 r. Umowę zawarto pomiędzy właścicielami H., zlokalizowanej w S., Chiny, a S.(1) LTD— reprezentowanej przez podatnika. Organ wskazał, że towary dostarczane w ramach przedmiotowej umowy dropshippingu trafiały pod Podatnika adres, tj. do M., ul. [...]. Podkreślić należy, iż oferowane przez Podatnika towary polskim konsumentom zostały zamieszczone na portalu aukcyjnym A. w dziale sprzedaży, co potwierdzone zostało w postaci wydruków z A. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Organ wskazał, iż w toku kontroli pozyskano informacje od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, z których wynika, że: - Podatnik - dyrektor S.(1) LTD (Wielka Brytania) nie współpracował z jakimikolwiek zewnętrznymi firmami, czy zawierał umowy najmu lub inne, - S.(1) LTD wypełniła sprawozdania finansowe za okresy od daty pierwszej rejestracji spółki 7 marca 2014 r. do końca roku finansowego 31 marca 2018 r. "Ogólne koszty administracyjne" i wykazała jedynie koszty pojazdu oraz koszty związane z administracją i biurem, - nr VAT wskazany przez podmiot jest niedostępny, podmiot figuruje w rejestrze spółek pod numerem identyfikacyjnym [...]. - pod adresem siedziby nikogo nie zastano. Kontakt ze spółką był wyłącznie drogą mailową ze wskazaniem, że ten adres siedziby jest wyłącznie korespondencyjny. Podkreślenia wymaga natomiast, że sama spółka została przymusowo wykreślona z brytyjskiego rejestru [...] sierpnia 2021 r. i uległa tym samym rozwiązaniu 17.08.2021 r. (informacja ze ogólnie dostępnej strony internetowej [...].gov.uk). Ponadto z zapisów umowy wynika, że wysyłka towaru jest realizowana za pośrednictwem przewoźników, z którymi dostawca (tj. kontrahent chiński) ma podpisaną umowę o współpracy. Wszystkie koszty związane z prowadzeniem sprzedaży i kosztów w Polsce miał pokrywać dostawca (kontrahent chiński). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że umowy na dostarczanie przesyłek zawarł Podatnik oraz S.(1) LTD - a nie chiński dostawca towarów. Również koszty usług kurierskich i prowizji A. były pokrywane przez S.(1) LTD, a nie kontrahenta chińskiego. Co istotne, Podatnik przedłożył protokoły przekazania paczek dostarczonych przez D. w ramach importu z Chin i H. Protokoły te sporządzono w M. Ponadto nie przedłożono żadnych dowodów, aby ww. towary, pochodzące z importu, były wywiezione poza terytorium Polski na terytorium innego państwa, w tym do Wielkiej Brytanii tj. siedziby S.(1) LTD. Co również istotne, dokonując importu towarów, uiszczał Podatnik (z wyjątkiem jednego przypadku), posługując się własnym identyfikatorem podatkowym, należności celne i podatkowe, związane ze sprowadzeniem towarów na polski obszar celny. Z okazanych dokumentów celnych, faktur, wyjaśnień dokonanych przez przewoźników i agencje celne zajmujących się obsługą importu, wynika, że to Podatnik był odbiorcą tych towarów, towary zostały dostarczone pod adres M. Ustalenia w powyższym zakresie wynikają z przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec podmiotów, które dokonywały w badanym okresie transportu i obsługi należności celnych związanych z importem towarów. Dalej organ wskazał, iż z okazanego przez Podatnika wyciągu z krajowego rachunku, stworzonego dla S.(1) LTD (Wielka Brytania), nr [...] wynika, iż dokonywał Podatnik bieżących opłat, dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w Polsce np. opłaty za leasing, tankowanie paliwa. Tak więc rachunek był wykorzystywany do działalności prowadzonej przez Podatnika. Z pozyskanych z aplikacji internetowej Konsola Raportowania Importu Towarów, (KRIT) umożliwiającej dostęp do informacji zawartych w zgłoszeniach celnych przywozowych, wynika, iż spośród 244 pozycji towarowych dla importera P. B. za badany okres, w ewidencjach wykazał Podatnik tylko 50 pozycji. Pozostałe pozycje nie zostały rozliczone w rejestrach dla potrzeb VAT. Istotne jest, iż S.(1) LTD nigdy nie została zarejestrowana w krajowym systemie podatkowym jako podatnik VAT. Również nie utworzyła na terenie Polski oddziału lub przedstawicielstwa. Formalnie rzecz biorąc, nie prowadziła na terenie kraju żadnej działalności. Również jej aktywność kwestionuje brytyjska administracja. Stąd też przyjęto, iż "działalność" tego podmiotu była fasadowa, mająca na celu wyłącznie umożliwienie Podatniku prowadzenia działalności utrudnionej przez zablokowanie kont na portalu A. Fakt podpisania umów handlowych pomiędzy S.(1) LTD, a Podatnikiem, (czyli de facto z samym sobą) nie przesądza natomiast o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej z Podatnika na S.(1) LTD (a więc spółki, która już nie istnieje). Organ wskazał, iż Podatnik wystawiał kupującym faktury, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Sprzedaż dokonywana przez Podatnika na aukcjach dotyczyła towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka faktyczna cenę samego towaru. Podatnik, zatem dysponował towarem, który wystawiał na A. i taki towar był dostępny kupującym w krótkim czasie, a nie pod zamówienie, co biorąc pod uwagę kraj pochodzenia (Chiny) trwałoby kilka tygodni. Dysponowanie towarem jak właściciel jest natomiast cechą transakcji objętej opodatkowaniem VAT przez sprzedawcę. Towar z Chin nie był wysyłany prosto do klienta ostatecznego, (czego wymaga dropshipping), lecz najpierw trafiał do Podatnika, tj. pod adres firmy Podatnika w M., skąd dopiero był wysyłany do nabywcy. Również towar, który podlegał reklamacji nie był wysyłany przez nabywcę bezpośrednio do Chin, lecz na adres w M. lub adres P. M., (który użyczał konta do sprzedaży i konta bankowego) w M. Powyższe potwierdziła w zeznaniu złożonym pod rygorem za składanie fałszywych zeznań R. B. oraz osoby wykonujące usługi kurierskie. Zatem, w ocenie organu, działalność spółki S.(1) LTD była w istocie działalnością wykonywana osobiście przez Podatnika. Zbieżność nazw spółki oraz indywidualnej działalności Podatnika, również nie była pomocna w zakresie odróżnienia poszczególnych transakcji, a można również przyjąć, iż celowo miała wprowadzić organy podatkowe w błąd. W przypadku umów pośrednictwa wynagrodzenie za taką usługę należy do przedmiotowo istotnych warunków umowy (essentialia negotii) i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia, co najmniej w dacie zawierania umowy. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że przedmiotem aukcji na A. była usługa pośrednictwa w nabyciu określonego towaru, skoro w dacie wystawienia oferty, jej zatwierdzenia przez kupującego, czy też uiszczenia należności na rzecz Podatnika, de facto znana była jedynie łączna wysokość przysługującej Podatnikowi należności za dany towar. Nie wiadomo było, jaka jej część stanowić miałaby prowizję za zakup towaru w imieniu i na rzecz nabywcy (tj. wynagrodzenie za świadczoną usługę), a jaka jego cenę. Organ wskazał również na wątpliwą prawnie i sprzeczną z Regulaminem A. praktykę udostępniania kont użytkowników innym podmiotom. Bez względu na fakt sporządzenia umów w tym zakresie nie mogą one stanowić podstawy zrzeczenia się odpowiedzialności wobec A. lub osób trzecich. Podobnie udostępnianie rachunków bankowych założonych przez p. R. B. obywatelom Chin w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej jest sprzeczne regulaminem rachunków bankowych każdego krajowego banku. Działanie takie może ponadto stwarzać dodatkowe ryzyko wystąpienia sytuacji niepożądanych w tym wyłudzenia i wykorzystania danych osobowych. Bardzo istotną kwestią jest również fakt, iż w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy chińskiego, tylko do Podatnika. Wynika to zarówno z wyjaśnień Podatnika. Również z zeznań R. B.- małżonki Podatnika wynika, że to Podatnik podejmował decyzje o reklamacji, czy też zwrocie należności, który - co istotne - dokonywał Podatnik z własnego konta bankowego, tj. z rachunku [...] (skonfigurowanym z nickiem M.). Wpłaty za pośrednictwem P. były to wpłaty ze sprzedaży z konta A. na konto chińskiego kontrahenta. Były to prawdopodobnie płatności związane z kontem A. wykorzystywanym przez S.(1) LTD. Organ zwrócił też uwagę na to, iż przewidziane przez Podatnika zasady reklamacji i zwrotu odnosiły się do samego towaru, a przecież, skoro - jak Podatnik wywodzi - miał Podatnik świadczyć odrębną od sprzedaży towaru usługę pośrednictwa (jako S.(1) LTD), to również co do niej winny obowiązywać zasady jej reklamacji w sytuacji nienależytego wykonania umowy. W świetle powyższego organ zakwalifikował sporne przychody jako w istocie uzyskane przez Podatnika z tytułu prowadzonej indywidulanie działalności gospodarczej. Zatem uznając czynności świadczone przez Podatnika (a nie w rzeczywistości przez S.(1) LTD), za działalność handlową, a nie usługową organ I instancji nie naruszył przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710 ze zm. oraz Dz.U. z 2017 poz. 1221 ze zm., dalej jako uVAT) Przede wszystkim okoliczności sprawy takie jak m.in.: - zakup towarów na serwisie aukcyjnym, - brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji bądź ustaleń stron, co do tej kwoty), - realizowanie reklamacji, - niewyszukiwanie ofert dla kupujących, świadczą o tym, że Podatnik dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy. Skoro, Podatnik dokonywał czynności sprzedaży na portalu A. podając się za sprzedawcę, przyjmując całość płatności i zapewniając o odpowiedzialności sprzedawcy to- w obliczu braku dowodów przeciwnych – należy prowadzoną przez Podatnika działalności uznać za sprzedaż i opodatkować jej stosownie do charakteru tej działalności. Tym samym organ stwierdził zaniżenie podatku należnego, ponieważ w rozliczeniu podatku od towarów i usług skarżący nie wykazał sprzedaży prowadzonej na terytorium Polski we własnym imieniu i na własny rachunek, którą skarżący traktował jako czynności wykonywane w ramach umowy dropshippingu. Organ w decyzji stwierdził też zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów od M.(1) sp. z o.o. z siedzibą w D., ponieważ transakcje te nie zostały dokonane przez podmiot ujawniony na tych fakturach jako wystawca (sprzedawca), a podatnik nie wykazał należytej staranności przy transakcji z tym podmiotem. Organ uznał, że faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, ponieważ dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą towaru. Ponadto organ zakwestionował rozliczenie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania od niektórych transakcji sprzedaży. Zakwestionował również prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych. Na wydaną decyzję Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W treści skargi Strona skarżąca zarzuca naruszenie: przepisów prawa procesowego: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) przez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek niezebrania całego materiału dowodowego, b) przyjęcie wadliwych, a także niespójnych, ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego, który został zebrany, oraz jego dowolną interpretację, c) brak podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - co skutkowało połączeniem sprzedaży trzech różnych podmiotów, z których tylko jeden objęty był kontrolą podatkową oraz późniejszym postępowaniem podatkowym, i przyporządkowaniem otrzymanej sumy dla celów podatkowych do sprzedaży Skarżącego. 2) Przepisów prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie przeprowadzał czynności opodatkowanych, gdyż były one realizowane przez inne podmioty; b) 29a ust. ust. 10,13,14 i 15 pkt 4 Ustawy o VAT poprzez odmowę obniżenia podstawy opodatkowania o wartości wykazane na fakturach korygujących; c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towaru od spółki M.(1) Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r. tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż skarga jest w części uzasadniona. Zdaniem sądu zasadne są zarzuty skargi dotyczące jedynie kwestii związanych z oceną, czy prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego A. miała charakter sprzedaży towarów prowadzonej przez skarżącego na własny rachunek w ramach jego działalności gospodarczej, a nie pośrednictwa handlowego realizowanego przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii tzw. dropshippingu. W pozostałym zakresie sąd uznał skargę za niezasadną. Zdaniem sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń dotyczących dropshippingu organ nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i przedstawienia należycie stanu faktycznego. W ocenie sądu organ nie wykazał, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza z wykorzystaniem portalu aukcyjnego A. miała charakter sprzedaży towarów, na własny rachunek w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a nie pośrednictwa handlowego, realizowanego przez spółkę S.(1) LTD tzw. dropshippingu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ skupił się przede wszystkim na kwestii dropshippingu w sytuacji, gdy w sprawie zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie czy sprzedaż na A. była dokonywana była przez skarżącego, czy też przez inne podmioty. Wskazując na nienależyte uzasadnienie tej kwestii sąd zwrócił uwagę, na brak w uzasadnieniu decyzji argumentacji na potwierdzenie tezy organów w tym zakresie. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność pobieżnego odniesienia się przez organ do: zagadnienia opłacania przesyłek, w szczególności opłacania rachunków przez spółkę z Wielkiej Brytanii oraz zalegających w aktach umów, zawartych zarówno pomiędzy podatnikiem a spółką z Wielkiej Brytanii, jak i pomiędzy tą spółką a kontrahentem chińskim. Sąd zaznaczył, iż organ wskazał jedynie na istnienie takich umów, nie oceniając ich znaczenia dla sprawy. Organ nie odniósł się też szczegółowo do wyjaśnień podatnika, powołując się tylko co do zasady na ich treść. Sąd wskazał dodatkowo, iż dobór tak minimalnej próby w postaci wygenerowania danych z archiwalnych aukcji A. dotyczącej ustalenia warunków transakcji realizowanych na ww. kontach sprzedaży, w tym: ich przebiegu, miejsca wysyłki towaru, warunków zwrotu, reklamacji, czasu oczekiwania klienta na towar, wykluczał możliwość wyciągnięcia całościowych wniosków dotyczących ogólnych warunków wszystkich transakcji. W efekcie powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazuje, że organy nie wywiązały się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie dokonano także rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ uchybił także zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, będącej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, iż całość sprzedaży na A. z udziałem skarżącego prowadzona była w ramach jego działalności gospodarczej. We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył go w całości. NSA wyrokiem z 27 listopada 2024 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że nie jest prawdą, że organ w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił okoliczności uzasadniających przypisanie skarżącemu prowadzenia na własny rachunek sprzedaży internetowej, w którą miał on być zaangażowany jedynie na zasadach dropshippingu, który jest rodzajem pośrednictwa w handlu detalicznym prowadzonym przez Internet. Wyjaśnił NSA, że organ wydając zaskarżoną decyzję wykonał obowiązek zawarcia w niej uzasadnienia faktycznego, który określony jest wprost w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ uznał udowodnione oraz okoliczności z nich wynikające. Z treści decyzji wynika w sposób jasny tok rozumowania organu. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie dokonał też kontroli poprawności wnioskowania organów o tym, że z okoliczności tych należy wywodzić, że skarżący działał w charakterze podmiotu prowadzącego sprzedaż na własny rachunek. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stwierdzeń wskazujących na to, że sąd dokonał analizy poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych pod tym katem. NSA wskazał, że uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści. Pismem z 8 sierpnia 2025 r., w odpowiedzi na pytania Sądu, DIAS wskazał, że przedmiotowa decyzja nie zawiera wskazania, że podatnik dokonywał zakupów towarów na serwisie aukcyjnym. Przytoczone fragmenty decyzji zdaniem DIAS należy odczytywać w taki sposób, że Strona prowadziła sprzedaż na serwisie aukcyjnym, na którym zakupów dokonywali jego kontrahenci. Natomiast stwierdzenie, że podatnik nie wyszukiwał ofert dla kupujących zdaniem DIAS oznacza, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów zakupionych wcześniej od dostawcy chińskiego. Podatnik nie zbierał uprzednio zamówień, nie agregował ich i nie wysyłał zbiorczo do dostawcy chińskiego. Zamiast tego nabywał towar, a to co zakupił następnie wystawiał na aukcjach sprzedażowych. Stąd też bardzo krótki okres oczekiwania na towar przez ostatecznego klienta, gdzie przy zamówieniu w ramach dropshippingu, a więc pośrednicząc między klientem, a dostawcą chińskim, zamawiający oczekiwałby na towar nawet kilka tygodni. DIAS wyjaśnił również, że wartość towarów, które podatnik zadeklarował do oclenia nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania podatkowego i nie jest znana. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie jest, po pierwsze to, czy zakwestionowana przez organy sprzedaż była dokonywana przez skarżącego oraz to, czy dokonywana była ramach pośrednictwa (dropshippingu) czy też była to jego własna sprzedaż. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny, w wyroku z dnia 27 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 1246/23. W wyroku tym NSA jednak nie przesądził czy ustalenia organów są prawidłowe. Wskazał jedynie, iż sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nich w pełni i nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzję, sąd ponownie uznał, że nie jest wyjaśniony należycie stan faktyczny w sprawie. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W sprawie niniejszej Organy nie uczyniły tym obowiązkom za dość. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na szalenie chaotyczny sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Organ przytacza po kolei różne okoliczności, nie wskazując, do jakiego istotnego elementu w sprawie je odnosi. Omawia na przykład kwestię korzystania z kont sprzedażowych osób trzecich, nie wyjaśniając, czy okoliczność ta przeczy rzeczywistemu działaniu S.(1) LTD, czy też prowadzeniu sprzedaży w formie dropshippingu. Z całości uzasadnienia wynika, że w ocenie organu pozorowanie działalności przez S.(1) LTD przeczy dokonywaniu sprzedaży w formie dropshippingu, a Podatnik nie wykazał świadczenia usług pośrednictwa na rzecz kupujących. Przechodząc do szczegółowej analizy poszczególnych okoliczności Sąd ocenił, jako prawidłowe ustalenia w kwestii istnienia i działania angielskiej spółki S.(1) LTD. Należy wskazać, że sprzedaż spornych towarów następowała na rzecz odbiorców polskich. Natomiast S.(1) LTD nigdy nie została zarejestrowana w krajowym systemie podatkowym jako podatnik VAT. Również nie utworzyła na terenie Polski oddziału lub przedstawicielstwa. Formalnie rzecz biorąc, nie prowadziła na terenie kraju żadnej działalności. Również brytyjska administracja jej kwestionuje aktywność na terenie Wielkiej Brytanii. Spółka ta pomimo zawartych umów, nie wykazywała obrotów. Rozliczała jedynie Wydatki o charakterze administracyjnym. Co istotne, spółka nie zatrudniała pracowników. Natomiast rzekomo kierujący jej pracami Podatnik i jego małżonka nie przebywali w Wielkiej Brytanii. Takie ustalenia pozwalają przyjąć, że spółka ta w istocie była tylko firmantem, ukrywającym rzeczywistą działalność skarżącego. "Firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie." (wyrok WSA w Białymstoku z 24.10.2012 r., I SA/Bk 283/12, LEX nr 1247379.) Takie jednak ustalenie, nakazuje przyjęcie, że wszystkie czynności tej spółki są w istocie czynnościami Podatnika. W związku z tym w następnym kroku konieczne jest ustalenie czy Podatnik działał sam w modelu dropshippingu, czy też był importerem towarów, które sprzedawał na własny rachunek. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że dropshipping to model biznesowy sprzedaży detalicznej online, w którym sklep internetowy sprzedaje towary, ale nie posiada ich na stanie ani własnego magazynu. Zamiast tego, zamówienia od klientów są przekazywane bezpośrednio do zewnętrznego dostawcy (hurtowni lub producenta), który pakuje i wysyła produkt do klienta końcowego. Sprzedawca zarabia na marży, a główną odpowiedzialnością jest marketing i obsługa klienta. Zaznaczyć przy tym trzeba, że -wbrew stanowisku organu- wobec klienta końcowego, sprzedawca działa za zwyczaj we własnym imieniu i nie informuje go o warunkach współpracy z hurtownią dropshippingową. Hurtownią zaś nie prowadzi we własnym imieniu sprzedaży detalicznej. W niniejszej sprawie nie można twierdzić, że Podatnik nie przedstawił umowy z hurtownią dropshipngową. Jest to umowa zawarta przez S.(1) LTD, która, de facto, była działalnością Podatnika. Potwierdzają to zresztą organy, które odnoszą się do warunków tej umowy. Wskazać przy tym należy, że organ drugiej instancji pominął istotną okoliczność, iż umowa ta uległa zmianie. Aneksem do umowy, obowiązującym z dniem 1 stycznia 2018 r. zmieniono kwotę prowizji dla pośrednika z 730 USD na 1600 USD oraz ustalono, że wszystkie koszty prowadzenia działalności pokrywa Podatnik. Organ drugiej instancji do tej zmiany w ogóle się nie odnosi. Przytaczając okoliczności świadczące o prowadzeniu sprzedaży na własny rachunek, powołuje się na fakt, iż podatnik opłacał usługi kurierskie. Nie bada natomiast, czy wydatki te ponoszone były w okresie, w którym zgodnie z umową obciążały one podatnika. Jednocześnie organ zarzuca, iż nie była ustalona kwota prowizji, która wprost wynika z tej umowy. Ustalenia w tym zakresie należy, więc uznać wprost za sprzeczne ze zgromadzonymi materiałami. Nie jest konieczne, aby prowizja była ustalana w odniesieniu do każdej pojedynczej transakcji. Nie jest też zrozumiałe, na jakiej podstawie organ wymaga, aby podatnik o wysokości prowizji informował końcowego nabywcę. Organ nie dokonał sprawdzenia przepływów na rachunkach bankowych zarówno podatnika, jak i spółki S.(1) LTD. Nie wiadomo, więc, jakich płatności na rzecz kontrahentów chińskich dokonywał i z jakiego tytułu. Nie ma też potwierdzenia na fakt, że nie pobierał prowizji. Organy twierdzą, że podatnik kupował towary na własny rachunek, nie dokonały jednak żadnych ustaleń czy i w jaki sposób za nie płacił. Na marginesie wskazać należy, że m.in. brak ustaleń w zakresie wydatków na ewentualny zakup towarów był podstawą uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego za analogiczne okresy. Organy podnoszą argument, iż towary przychodziły na adres siedziby podatnika, a nie były nadawane do klienta końcowego. Nie odnoszą się natomiast w żaden sposób do wyjaśnień podatnika, iż paczki przychodziły zaadresowane. Nie jest wszak możliwe, aby hurtownik dostarczający zamówione towary wiedział komu zostaną one końcowo sprzedane. Organy, twierdząc, że podatnik dokonywał hurtowych zakupów, nie wskazują, gdzie przechowywał towar, co się działo z towarem, na który nie znalazł nabywców, Kto ewentualnie towar pakował i nadawał do odbiorców końcowych. Organy powołują się na to, że podatnik uiszczał należności celne za sprowadzone towary. Jednakże z ostatniego pisma wynika, że nie wyjaśniły w istocie jakie towary zostały oclone. Podkreślić należy, że Podatnik nie neguje, że prowadził własną działalność i że tak nabywał na własną rzecz towary, które we własnym imieniu sprzedawał. Natomiast z decyzji nie wynika jednoznacznie, których towarów dotyczą ponoszone koszty wysyłki i cła. Bez znaczenia natomiast dla oceny formy działalności jest to, czy konta, z których prowadzona była sprzedaż udostępniane były zgodnie z regulaminem A. Okoliczność ta nie ma wpływu na sposób opodatkowania lub określenie jego podstawy. To samo dotyczy pozostałych ustaleń. Organy twierdzą, iż o dokonywaniu sprzedaży na własny rachunek świadczy obsługa procesu reklamacji przez Podatnika. Jednakże taki sposób działania jest właśnie charakterystyczny dla dropshippingu i wskazywany jest, jako jego wada. W tym miejscu można przytoczyć stwierdzenie organu, że "Wpłaty za pośrednictwem P. były to wpłaty ze sprzedaży z konta A. na konto chińskiego kontrahenta. Były to prawdopodobnie płatności związane z kontem A. wykorzystywanym przez S.(1) LTD." Fragment ten, pomijając jego nie zrozumiałość wyraźnie wskazuje, że organ opiera swoje ustalenia na domniemaniach. Jeżeli chodzi o czas realizacji transakcji, to wskazać należy, że organ II instancji w ogóle nie wskazuje na podstawie, jakich dowodów dokonał ustaleń. Organ I instancji wskazuje, że zwrócił się o te informacje do nabywców. Z decyzji natomiast wynika, że odpowiedzi udzieliło tylko 2 nabywców. Z zaskarżonej decyzji nie wynika wprawdzie, jaka jest liczba spornych transakcji, trudno jednak uznać informację od 2 nabywców za reprezentatywne dla całej sprzedaży. Natomiast na podstawie, jakich dowodów ustalono przeciętny czas dostarczania towarów z Chin organy w ogóle nie podały. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że "okoliczności sprawy, które świadczą, że Podatnik dokonywał sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek ostatecznemu nabywcy to: - zakup towarów na serwisie aukcyjnym - brak dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny świadczenie usług pośrednictwa (takich jak umowa pośrednictwa czy rachunków wystawionych na kwotę prowizji bądź ustaleń stron co do tej kwoty), - realizowanie reklamacji, - niewyszukiwanie ofert dla kupujących, Dwa pierwsze stwierdzenia są sprzeczne z treścią zgromadzonych dowodów. Podatnik "zakupywał" towary od dostawców chińskich a nie w serwisie aukcyjnym. Została przedłożona umowa zawarta z S.(1) i zawiera ona kwotę prowizji. Czwarte ze stwierdzeń pozostaje bez związku ze sprawą. Podatnik nigdy nie twierdził, że świadczył usługi pośrednictwa na rzecz kupujących. Wskazywał jedynie na dropshipping na rzecz chińskej hurtowni. Ponadto należy wskazać, że treść rozstrzygnięcia jest sprzeczna z przyjętym przez organy stanem faktycznym. Jeżeli podatnik importował (kupował we własnym imieniu) te towary z Chin, to wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 3 uVAT opodatkowaniu VAT, podlega import towarów na terytorium kraju. Wobec tego należy uznać decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, skoro organ stwierdzając zaistnienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatku od niego nie określa. Natomiast marginalnie należy wskazać, że organy powołując się na uzyskane w drodze pomocy prawnej od władz chińskich oświadczenie kontrahentach chińskiego, który zaprzecza kontaktom z podatnikiem nie oceniły jednak wiarygodności tego zeznania w zestawieniu, choćby z istniejącą podpisaną umową. Przypomnieć w związku z tym należy, że przymiot dokumentu urzędowego służy dokumentowi wymiany informacji tylko w tym zakresie, że przekazane informacje pochodzą od władz chińskich. Natomiast domniemanie prawdziwości nie przysługuje przekazanym w tym dokumencie zeznaniom czy wyjaśnieniom osób trzecich. Także z tych wszystkich względów Sąd uznał, że wprawdzie organy wykazały, że firma S.(1) LTD w istocie tylko ukrywała własną działalność Podatnika. Natomiast w dalszym ciągu nie zbadały, jak była w rzeczywistości prowadzona działalność przez podatnika. Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego przedwczesne jest natomiast ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane będą ustalić: - jakich płatności i tytułem podatnik dokonywał na rzecz kontrahentów chińskich; - czy istnieją dowody zakupu towaru; - gdzie i w jaki sposób podatnik magazynował zakupione towary; - w jaki sposób podatnik pobierał określoną w umowie prowizję; - jakie i jakiej wartości towary zgłaszał do odprawy celnej. Ponadto organy zobowiązane będą wskazać, na jakiej podstawie ustaliły termin realizacji przez Podatnika zamówień i na jakiej podstawie twierdzą, że odbiegał on od średniego czasu dostawy z Chin w tamtym okresie. Natomiast co do pozostałych ustaleń organów na obecnym etapie uznać należy, że prawomocnie przesądzona jest ich prawidłowość. Podatnik, bowiem nie wniósł w tym zakresie skargi kasacyjnej od wyroku z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 392/22 Z tych względów Sąd, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).