I SA/Wr 1795/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie : stwierdzenia niedopuszczalości zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę. S. K. złożył w dniu 14 stycznia 2009 r. wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. o udzielenie mu ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego, poprzez rozłożenie na raty powstałej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W toku postępowania, w piśmie z dnia 19 maja 2009 r., skarżący sformułował do organu podatkowego szereg pytań, dotyczących merytorycznego załatwienia sprawy. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia mu na nie odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania i pouczył skarżącego o prawie do wniesienia, w terminie siedmiu dni, zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skarżący wniósł w dniu 01 lipca 2009 r. zażalenie, w treści którego zawarł uwagi dotyczące merytorycznego załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedmiotowe zażalenie za niedopuszczalne. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z Ordynacją podatkową zażalenie przysługuje na postanowienie tylko wtedy, gdy ustawa tak stanowi. Jako, że art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej, będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, zdaniem organu należało uznać zażalenie skarżącego za niedopuszczalne. Przy czym dla sytuacji prawnej skarżącego nie miało znaczenia błędne pouczenie o przysługującym mu środkach odwoławczych. Zwłaszcza, że skarżący będzie mógł wnosić o przeprowadzenie kontroli spornego postanowienia w odwołaniu od decyzji załatwiającej sprawę merytorycznie. W skardze z dnia 29 października 2009 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej S. K. podniósł, że zamyka mu ono drogę do merytorycznego załatwienia sprawy. Podkreślił, że organy podatkowe wprowadziły go w błąd - organ podatkowy pouczył go o prawie do wniesienia zażalenia, natomiast organ odwoławczy twierdził, że taki środek skarżącemu nie przysługuje. Ponadto skarżący podniósł zarzuty dotyczące merytorycznego załatwienia jego sprawy: w szczególności domagał się wyjaśnienia dlaczego na poczet jego zaległości podatkowych nie zaliczono kwoty zasądzonej na jego rzecz od byłego pracodawcy na mocy wyroku sądu powszechnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że Sąd z urzędu bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie jako "p.p.s.a.". Przesłankami tymi są: niewłaściwość sądu (pkt 1), wniesienie po terminie (pkt 2), nieuzupełnienie braków formalnych (pkt 3), zawisłość sprawy (pkt 4), brak zdolności sądowej lub procesowej (pkt 5) oraz niedopuszczalność z innych przyczyn (pkt 6). Skarga S. K. podlega odrzuceniu z uwagi na jej niedopuszczalność. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], nie należy bowiem do żadnej z kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Powołany przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg na określone akty i czynności. Art. 3 § 2 pkt 2 zalicza do nich niektóre postanowienia, wydawane w toku postępowania administracyjnego: a) na które przysługuje stronie prawo do wniesienia zażalenia; b) kończące postępowanie; c) załatwiające sprawę co do jej istoty. W przypadku pierwszej grupy postanowień, należy wskazać, że mieszczą się tu rozstrzygnięcia wydane w ramach postępowania instancyjnego. Ponieważ kontrola sądowo administracyjna z zasady nie może wyprzedzać ani zastępować kontroli administracyjnej, przedmiotem skargi w ramach tej grupy postanowień są postanowienia wydane przez organ II instancji, w następstwie złożenia przez stronę postępowania administracyjnego zażalenia w sytuacji, gdy takie zażalenie przysługiwało stronie zgodnie z przepisami prawa. W tym miejscu wypada zaznaczyć, że zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa nie przewidują złożenia zażalenia na każde postanowienie, ale jedynie na postanowienia wskazane w ustawie (art. 141 k.p.a. oraz art. 236 § 1 o.p.). W doktrynie prawa administracyjnego i podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że dopuszczalności zażalenia w postępowaniu regulowanym kodeksem postępowania administracyjnego, nie można domniemywać. Postanowienia, w stosunku do których ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia nie podlegają, zgodnie z przytoczoną regulacja art. 3 § 2 pkt pkt 3) p.p.s.a. zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie oznacza to, że są one poza kontrolą zarówno administracyjną, jak i sądowoadministracyjną. Przyjmuje się bowiem zgodnie, że strona ma prawo podnieść zarzuty w stosunku do takiego postanowienia w odwołaniu od decyzji kończącej sprawę w I instancji, a także później w skardze do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, kończącą postępowanie, w ramach którego takie postanowienie zostało wydane. Przykładem postanowienia na które nie służy zażalenie jest np. postanowienie o wyznaczeniu do rozpoznania sprawy innego organu podatkowego (wydawane na podstawie art. 131b o.p.), w sprawie wyłączenia pracownika lub organu ( art. 130 o.p.), a także – zdaniem tutejszego Sądu – postanowienie wydane na podstawie art. 204 o.p. o zawieszeniu lub odmowie zawieszenia na wniosek strony postępowania w przedmiocie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. W przypadku tego przepisu, będącego podstawą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], żadna z jego jednostek redakcyjnych (paragrafy) nie przewiduje bowiem możliwości wniesienia zażalenia na takie rozstrzygnięcie. Sąd nie podziela przy tym poglądu, że prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie, wydane w trybie art. 204 o.p., można wywieźć posiłkowo z treści art. 201 § 3 o.p. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem wnoszenia zażaleń na postanowienia organów podatkowych w sprawie obligatoryjnego zawieszenia postępowania na skutek zaistnienia różnorodnych przeszkód procesowych. Art. 201 o.p., którego część redakcyjną stanowi § 3 sytuujący prawo strony do wniesienia zażalenia, nie obejmuje przypadków zawieszenia postępowania na wniosek strony. Przyjęcie takiego stanowiska, oznaczałoby w istocie niedopuszczalne rozszerzenie katalogu zaskarżalnych zażaleniem postanowień, co stałoby to w sprzeczności nie tylko z treścią art. 236 § 1 o.p., ale także z zasadą szybkości i ciągłości postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 o.p. Należy też wskazać, że skarżący przez błędne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia nie zyskał nowego uprawnienia procesowego, nie przewidzianego w przepisach ordynacji podatkowej. Jak już zauważono, nie został jednocześnie w żaden sposób pozbawiony prawa do późniejszego skontrolowania zasadności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem zgodnie z art. 237 o.p. będzie mógł podnieść zarzuty przeciwko temu rozstrzygnięciu wraz z odwołaniem od decyzji dotyczącej udzielenia mu ulgi. Wydane w następstwie błędnego wniesienia zażalenia postanowienie stwierdzające jego niedopuszczalność, nie jest zatem postanowieniem kończącym postępowanie drugoinstancyjne w doniesieniu do postanowienia, na które służyło zażalenie (o jakim mowa w art. 3 § 3 pkt 2 p.p.s.a.). Drugą kategorię rozstrzygnięć wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych stanowią postanowienia, które kończą postępowanie. Większość postanowień kończących postępowanie to zarazem postanowienia, na które przysługuje zażalenie i które podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego właśnie z uwagi na możliwość wniesienia zażalenia, a przedmiotem skargi jest wówczas postanowienie wydane w II instancji. Są jednak postanowienia, na które nie przysługuje zażalenia, a które jednocześnie kończą postępowanie, bowiem zamykają stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Do takich należą postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania czy o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wydanie jednego z powyższych postanowień nie stanowi bowiem rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, ale zamyka drogę do rozpoznania sprawy i kończy postępowanie ad meritum. Nie będą natomiast zaliczane do powyższej kategorii postanowienia, które dotyczą kwestii tzw. "wpadkowych" . Zdaniem Sądu wydane w sprawie postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie należy do grupy postanowień kończących postępowanie. W Tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wszczyna żadnego odrębnego postępowania ( np. "postępowania w sprawie zawieszenia postepowania"), ale właśnie rozstrzyga w tzw. kwestii "wpadkowej". Odmowa wszczęcia postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmówienia skarżącemu zawieszenia postępowania w żaden sposób nie zamyka mu też drogi do rozpoznania merytorycznego jego sprawy. Nie zamyka ono także żadnego postępowania zażaleniowego, nawet w kwestii "wpadkowej" tj. zawieszenia postępowania (w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań), bowiem stwierdza właśnie, że próba uruchomienia tego toku była bezskuteczna z uwagi na to, że zażalenie nie przysługuje. Jest to zatem rozstrzygnięcie wydane co prawda przez organ odwoławczy, które jednak nie ma na celu rozpoznania sprawy skarżącego w drugiej instancji. Tym samym, jakkolwiek zaskarżone postanowienie zapadło na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 219 o.p., a więc tego samego przepisu, który stanowi podstawę wydania objętych kognicją sądu administracyjnego postanowień o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czy pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, to nie w przeciwieństwie do w/w postanowień, nie kończy ono postępowania i z tego względu nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Wreszcie, trzecia kategoria postanowień wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych obejmuje postanowienia, które rozstrzygają o prawach i obowiązkach strony. W przypadku zaskarżonego postanowienia oczywiste jest, że nie rozstrzyga ono sprawy skarżącego, co do jej istoty - przyznania ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego. Końcowo Sąd zauważa, że zawarcie w zaskarżonym postanowieniu pouczenia o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie przesądza to, że postanowienie to istotnie należy do grupy aktów objętych kognicją sądów administracyjnych. Kwestia zaskarżalności postanowienia oraz tego, czy miało ono charakter merytoryczny (rozstrzygający sprawę co do istoty) lub kończący postępowanie należy do przesłanek formalnych wniesienia skargi, warunkujących jej rozpoznanie. Skoro Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie należy do żadnej z kategorii wskazanych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., to nie podlegało ono kognicji sądów administracyjnych. Powyższe stwierdzenie czyni zasadnym odrzucenie skargi z uwagi na jej niedopuszczalność. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w postanowieniu z dnia 10.03.2006 r., sygn. akt II OSK 180/06, że w sytuacji gdy skarga dotyczy aktu lub czynności nie objętej zakresem właściwości sądu administracyjnego, zastosowanie znajdzie przepis art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., nakazujący odrzucenie skargi z uwagi na niedopuszczalność z powodu braku właściwości sądu administracyjnego.