I SA/Wr 1796/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2006r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], [...] i [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1999r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za styczeń, kwiecień, miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2000r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1998r., za grudzień 1999r. oraz za styczeń, kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł I. uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]. nr [...], [...] i [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Z. K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżone decyzje utrzymały w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]., którymi na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiono Z. K. umorzenia zaległości z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1999r. w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (nr [...]), zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za styczeń, kwiecień, miesiące od czerwca do sierpnia oraz grudzień 2000r. w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami w kwocie [...] zł (nr [...]) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1998r., za grudzień 1999r. i za styczeń, kwiecień, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (nr [...]). Wniosek o umorzenie tych zaległości z dnia [...] Z. K. złożył w dniu [...], a w oświadczeniu z dnia [...] odwołał się do protokołu o stanie majątkowym z dnia [...] Podniósł, że prowadził w latach 1986-2000 Zakład Remontowo-Budowlany, który formalnie zlikwidował w dniu [...] Obecnie jest bezrobotnym bez prawa do zasiłku, zaś jego żona K. K., chorująca od wielu lat, otrzymuje rentę w wysokości [...] zł miesięcznie, z której potrącane są zaległości podatkowe po [...] zł oraz wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto (po potrąceniu [...] zł w drodze egzekucji komorniczej kredytu męża na działalność gospodarczą) z pracy na - etatu w Centrum Kształcenia Ustawicznego. Mieszkają w lokalu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i mają duże zadłużenia czynszowe. Ich dorosły syn prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Wydają duże kwoty miesięcznie na leczenie. W toku postępowania stwierdzono, że Z. K. pracował w okresie od [...] za wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie w firmie A w J. G., ale nowej pracy nie może już znaleźć. Kondycję finansową firmy remontowo-budowlanej Z. K. osłabiło włamanie do mieszkania w listopadzie 1994r. i kradzież znacznej kwoty pieniędzy, przeznaczonej właśnie na zapłacenie podatku i składek ZUS, własnych oszczędności oraz sprzętu firmy w postaci wiertarek i innych narzędzi. Następnie powódź w lipcu 1997r. spowodowała całkowite zalanie piwnic, gdzie były zgromadzone materiały do prac remontowych i nowe narzędzia, które zostały zniszczone. Od tego czasu zakład popadał początkowo powoli, ale systematycznie, w coraz to nowe długi i nie udało się już osiągnąć płynności finansowej. Wpłynęły też na to trudności dotyczące regulowania przez kontrahentów zobowiązań w postaci zapłaty za wykonane usługi budowlane. Jego główny dłużnik zginął w wypadku i kwoty ponad [...] zł nie udało się odzyskać od jego spadkobierców. Nadto zajęcie przez komornika konta firmy spowodowało, że nie miał czym płacić zatrudnionym pracownikom i praktycznie od końca 2000r. działalności już nie prowadził. Obecnie grozi jego rodzinie eksmisja z zajmowanego mieszkania, gdyż nie mają z czego płacić czynszu. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych bądź odsetek za zwłokę jest zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej instytucją prawną nadzwyczajną i może być stosowana jedynie w nadzwyczajnych okolicznościach, na przykład w wypadku klęski żywiołowej. Podjęcie decyzji jest nadto oparte na uznaniu administracyjnym, czyli organ podatkowy ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Wszelkie ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Uznano, że wprawdzie obecna sytuacja materialna i finansowa małżonków jest trudna, jednak nie jest to sytuacja trwała i może ulec zmianie. Sytuacja ta nie stanowi też wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, które powstały z winy Z. K., bowiem nie regulował w terminach ustawowych należnych podatków, mimo uzyskiwania w tym okresie przychodów ze sprzedaży i deklarowania dochodu z działalności gospodarczej. Argument o nieregulowaniu przez kontrahentów zobowiązań nie może być uwzględniony, gdyż jest to ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca musi być na taką ewentualność przygotowany, a nie obciążać budżetu państwa konsekwencjami podjęcia niewłaściwych decyzji w zakresie doboru kontrahenta. Niskie dochody członków rodziny, istniejące inne zadłużenia cywilnoprawne czy problemy zdrowotne nie są argumentami przemawiającymi za pozytywnym załatwieniem wniosku. W sprawie brak jest obiektywnej przesłanki ważnego interesu podatnika w stopniu skutkującym udzieleniem wnioskowanej ulgi, a udzielenie jej stałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Organ odwoławczy, który nie uwzględnił odwołania podatników, podniósł między innymi w uzasadnieniu swojej decyzji, że kradzież z włamaniem miała miejsce w 1994r., a zniszczenie narzędzi i materiałów do wykonywania robót przez powódź w 1997r., zatem dużo wcześniej, niż powstały zaległości podatkowe. Odnośnie skutków powodzi podatnicy mogli zwracać się o ulgę podatkową wcześniej, tym bardziej że obowiązywały wówczas szczególne przepisy w tym zakresie. Umorzenie zaległych podatków leżałoby w sprzeczności z interesem publicznym, a ważny interes podatnika nie może wyrażać się postawą roszczeniową wobec budżetu państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji. Dzisiaj brakuje rodzinie środków do życia i na leczenie, a uzyskiwane przez K. K. niewielkie dochody nie wystarczają nawet na bieżące utrzymanie. Z. K. nie zwracał się o umorzenie zaległości podatkowej po powodzi w 1997r., bo nic jeszcze nie zapowiadało tak złej sytuacji i że sam nie będzie w stanie wybrnąć z kłopotów. Nie mógł przewidzieć, że rzemieślnik, z którym współpracował, zginie w wypadku i nie odzyska dużej należności, mającej istotny wpływ na sytuację finansową firmy, bo przekraczającej [...]zł. Zaciągnął pożyczki na konto niezapłaconych robót, a gdy należności za nie wpływały na konto, zajmował je komornik, co spowodowało sytuację bez wyjścia. Odsetki przekroczyły już dwukrotnie podstawową zaległość podatkową. Nigdy nie wyrażał postawy roszczeniowej wobec budżetu Państwa, ale obecnie razem z żoną nie będą w stanie zapłacić kwoty należnej Urzędowi Skarbowemu do końca życia. Oboje chorują, a ze skarżącym z uwagi na wiek i stan zdrowia nikt nie chce nawet rozmawiać na temat podjęcia pracy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację z uzasadnienia swojej decyzji. Stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po rozważeniu wszystkich okoliczności i zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy ocenie przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej uznano za istotny fakt, że nie płacąc podatków zaniedbano wykonanie obowiązku, który wynika bezpośrednio z przepisów Konstytucji. Podniesiono, że w razie braku środków przeznaczonych na wypłatę bieżących wynagrodzeń dla pracowników podatnik mógł wystąpić o wypłatę tych środków z zajętego rachunku bankowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przepis ten pozostawia rozstrzygnięcie organowi podatkowemu w ramach tak zwanego uznania administracyjnego, ale nie może być ono dowolne, a w szczególności pozostawać w sprzeczności z ustalonymi w toku postępowania okolicznościami faktycznymi. Z niekwestionowanych, choć bliżej nie wyjaśnionych okoliczności sprawy wynika, że skarżący Z. K., prowadzący od 1986r. niewielki Zakład Remontowo-Budowlany, popadł w pierwsze większe trudności finansowe w listopadzie 1994r., gdy w wyniku kradzieży z włamaniem utracił większe środki pieniężne oraz narzędzia służące mu do prowadzenia działalności. Z akt postępowania administracyjnego, przedłożonych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę nie wynika, aby wówczas czy też kiedykolwiek później aż do kwietnia 2004r. zwracał się on o udzielenie mu ulgi podatkowej, próbował bowiem sam odbudować podstawy materialne swojej działalności gospodarczej. Kolejne straty, których nie mógł przewidzieć, poniósł w 1997r. na skutek powodzi, która jest niewątpliwie klęską żywiołową i w wyniku której po raz drugi utracił narzędzia, stanowiące wyposażenie zakładu, a nadto materiały budowlane, kupione na potrzeby prowadzonej działalności. I wówczas nie zwrócił się on o ulgi podatkowe, próbując raz jeszcze stanąć na nogi własnymi siłami. Postawa taka z pewnością nie może być uznana za roszczeniową w stosunku do budżetu Państwa, jak ocenił ją podatkowy organ odwoławczy. O umorzenie zaległości podatkowych skarżący zwrócił się dopiero w kwietniu 2004r., gdy po wieloletnim borykaniu się z trudnościami finansowymi, zmuszony zlikwidować działalność, będąc bezrobotnym bez prawa do zasiłku i mając chorą żonę na rencie, uzyskującą nadto za pracę na część etatu niewielkie wynagrodzenie, znalazł się w istocie w sytuacji bez wyjścia, zagrożony eksmisją z mieszkania i z uwagi na wiek i stan zdrowia nie mogący mieć realnej nadziei na znalezienie pracy. Twierdzenie organów podatkowych, że ustalona w toku postępowania sytuacja życiowa małżonków K. może się nagle korzystnie zmienić, w związku z czym między innymi brak podstaw do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, pozostaje w sprzeczności nie tylko z materiałem dowodowym, zawartym w aktach sprawy, ale w swoim nieuzasadnionym optymizmie nie jest zgodne również ze zwykłymi zasadami doświadczenia życiowego. Nie można uznać przy tym za uzasadnione twierdzenia, że kradzież z włamaniem z 1994r. nie może być brana pod uwagę, bo była wcześniej, powódź z 1997r., bo obowiązywały wówczas szczególne regulacje prawne między innymi o ulgach podatkowych, z których skarżący nie skorzystał, a brak zapłaty przez kontrahentów jest zwykłym ryzykiem działalności gospodarczej, w związku z czym okoliczności tej też nie należy brać pod uwagę. Wydarzenia te stanowiły bowiem ciąg okoliczności, które stopniowo przytłoczyły rodzinę skarżącego i spowodowały, że kolejny raz nie zdołał on odbudować podstaw swojej działalności gospodarczej. W części miały też charakter zdarzeń losowych i nieprzewidywalnych dla podatnika, jak powódź, czy śmierć w wypadku głównego dłużnika. W orzecznictwie sądowym od dawna zwracano uwagę, że interes publiczny, społeczny, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie Państwa (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2001r. sygn. III SA 830/00, przywołany w publikacji zbiorowej "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004", Wrocław 2004, str. 283), zaś o zasługującym na uwzględnienie ważnym interesie podatnika w rozumieniu tego przepisu świadczyć może w szczególności znaczne obniżenie jego zdolności płatniczej spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także podważenie w sposób istotny warunków egzystencji jego rodziny lub spowodowanie upadku gospodarczego, bądź upadku prowadzonego zakładu (np. wyrok z dnia 11 maja 1984r. sygn. III SA 233/84, przywołany tamże, str. 282). Wszystkie te okoliczności ustalono w istocie w toku prowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania podatkowego, a ich ocena według sądu przekroczyła z podanych wyżej powodów pozostawione przez ustawę organowi podatkowemu granice uznania administracyjnego w kierunku dowolności. Z tych przyczyn uwzględniono skargę i uchylono zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ponownym postępowaniu należy wziąć pod uwagę powyższą ocenę, a w razie ewentualnych wątpliwości co do rozmiarów i istotności strat, poniesionych przez podatnika w wyniku poszczególnych zdarzeń, o których była mowa, czego dotąd nie kwestionowano, poszerzyć w tym zakresie postępowanie dowodowe. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu stronie wpisu wniesionego od skargi oparte jest na przepisach art. 200 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.