I SA/Wr 180/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. I. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 listopada 2023r. nr SKO 4121/242/2023 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21.11.2023 r. nr SKO 4121/242/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpatrzeniu zażalenia W. I. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatnik) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza S. (dalej jako: organ I instancji, Burmistrz) z dnia 21.08.2023 r., nr F.3123.76.2022.MR w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. Postępowanie przed organami: Postanowieniem z dnia 2.12.2022 r. Nr F.3123.76.2022.MR (doręczonym w dniu 19.12.2022 r.) Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego osób fizycznych będących rolnikami za rok 2022. Postanowieniem z dnia 11.07.2023 r. (doręczonym Stronie w dniu 12.07.2023 r.) w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., organ I instancji zarządził na dzień 14.08.2023 r. o godz. 12:00 oględziny nieruchomości położonej w J. oraz wezwał Stronę do udostępnienia we wskazanej dacie przedmiotu oględzin, jednocześnie pouczając Stronę, że bezzasadne odmówienie okazania przedmiotu oględzin może skutkować nałożeniem kary porządkowej. W dniu 11.08.2023 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym Podatnik odmówił okazania przedmiotu oględzin ze względu na jego nieobecność podyktowaną nagłym niezaplanowanym wyjazdem. Postanowieniem z dnia 21.08.2023 r., nr F.3123.76.2022.MR Burmistrz uznając, że Podatnik bezzasadnie odmówił okazania przedmiotu oględzin, nałożył na Stronę karę porządkową w kwocie 2 000,00 zł. W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że odmowa okazania przedmiotu oględzin tj. nieruchomości położonej w J., w dniu 14.08.2023 r. o godz. 12 była bezzasadna. Podkreślił, że dwukrotnie wzywał podatnika do udostępnienia we wskazanej dacie przedmiotu oględzin wskazując, że jeżeli nie będzie mógł tego uczynić osobiście zobowiązany jest tak przygotować przedmiot okazania aby jego oględziny odbyły się bez przeszkód. W piśmie z dnia 11.08.2023 r. podatnik napisał, że "pismo o oględzinach" zostało mu przekazane w dniu 08.08.2023 r., co nie jest prawdą. Organ I instancji wyjaśnił, że postanowienie o zarządzeniu oględzin podatnik odebrał osobiście 12.07.2023 r. a więc ponad miesiąc przed zaplanowanymi oględzinami. Ponadto w dniu 14.08.2023 r., kiedy zaplanowane były oględziny podatnik był na miejscu, podatnika widział pracownik Urzędu. Burmistrz wskazał również, że w dniu 07.02.2023 r. wystosował do Strony pismo, w którym wyjaśniono, że oględziny w postępowaniu podatkowym mogą mieć dwojaki charakter: jako środek dowodowy oraz jako czynność w zakresie postępowania dowodowego, które służą do uzyskania innych środków dowodowych. Dodatkowo organ I instancji podkreślił fakt, że była to siódma próba przeprowadzenia oględzin nieruchomości: - pierwszy termin 13.10.2023 r., - drugi termin 10.02.2023 r., - trzeci termin 17.03.2023 r., - czwarty termin 28.04.2023 r., - piąty termin 13.06.2023 r., - szósty termin 07.07.2023 r., - siódmy termin 14.08.2023 r. Burmistrz argumentował, że praktycznie przy każdej próbie przeprowadzenia oględzin następuje ten sam schemat działania Podatnika - dzień przed zaplanowanymi oględzinami wpływa pismo o odmowie udostępnienia nieruchomości. Organ I instancji wyjaśnił, że wyznaczając ostatnią datę oględzin uczynił to z dużym wyprzedzeniem. Przypomniał, że postanowienie w tym przedmiocie z dnia 11.02.2023 roku doręczone zostało Podatnikowi w dniu 12.07.2023 r., w którym wyznaczono oględziny w dniu 14.08.2023 r. Okoliczności te zdaniem Burmistrza świadczą o tym, że Podatnik mógł przygotować się do oględzin poprzez wyznaczenie pełnomocnika, skoro sam nie mógł być obecny w tym dniu (choć był w tym dniu na miejscu). Podatnik nie uczynił zadość wezwaniu do udostępnienia przedmiotu oględzin tj. nieruchomości. Burmistrz zaznaczył, że przeprowadzenie dowodu z oględzin ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach zdaniem organ I instancji, postępowanie Strony w pełni zrealizowało hipotezę przepisu art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.) będącego podstawa do ukarania karą porządkową, to jest Strona bez usprawiedliwionej przyczyny nie dokonała w terminie wymaganych przez organ czynności. Burmistrz zauważył, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości fakt, że to podatnik w zakresie niezbędnym do zrealizowania postulatu ustalenia prawdy materialnej może być wezwany do przedłożenia odpowiedniego przedmiotu mającego być poddanym oględzinom i przedmiot ten musi on przedłożyć pod rygorem wynikającym z aktualnie rozpatrywanego przepisu. Organ I instancji wyjaśnił również, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu Strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona bezzasadnej odmowy, o jakiej mowa w powoływanym wyżej przepisie, nosi, w ocenie organu podatkowego, postępowanie Strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami. Odpowiedzialność Strony może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Istnieją więc jakieś usprawiedliwione przyczyny, dla których wezwanie organu nie mogło być przez niego zrealizowane, pomimo chęci jego realizacji. Przyczyny te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób nie budzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania. Zdaniem Burmistrza w przedmiotowej sprawie podatnik żadnych takich przyczyn nie wykazał. Podał, że nie ma możliwości bycia w wyznaczonym przez organ terminie, lecz organ nie wymagał tego od podatnika. W postanowieniu z dnia 11.07.2023 r. wskazano, że jeżeli Strona nie będzie mogła tego uczynić osobiście zobowiązana jest tak przygotować przedmiot okazania aby jego oględziny przeprowadzone przez uprawnione osoby, w ramach ich kompetencji odbyły się bez przeszkód. Organ zauważył, że brak bezzasadności odmowy w przeważającej liczbie przypadków będzie bowiem powiązany z usprawiedliwieniem prawnym (tajemnice zawodowe, służbowe i inne, czy też zakazy dowodowe) lub uzasadnieniem faktycznym (brak fizycznej możliwości wykonania wezwania). W sprawie żadna z takich okoliczności nie została przez Podatnika wykazana. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i wagę istotności terminu przeprowadzenia oględzin - długi weekend w prowadzonym postępowaniu, skalę działalności oraz wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego organ I instancji uznał, że wysokość nałożonej kary porządkowej w wysokości 2.000 zł jest adekwatna do sytuacji. Wysokość nałożonej kary porządkowej uzasadniona jest faktem, że była to już kolejna próba ustalenia okoliczności niezbędnych do wyliczenia prawidłowej kwoty podatku. Podkreślono, że nałożenie kary w wysokości 2.000 zł świadczy o tym, że kara ta stanowi zasłużoną i odczuwalną dolegliwość, nie mając jednocześnie charakteru represyjnego, lecz dyscyplinujący. W zażaleniu na te postanowienie Strona zarzuciła, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 276 § 2 O.p. i wniosła o jego uchylenie. Stwierdziła, że zawiadomiła organ o swojej nieobecności w domu w dniu oględzin, natomiast prowadzi osobiście działalność rolniczą, w tym również agroturystyczną i nie zatrudnia żadnego pracownika, którego mógłby upoważnić do wpuszczenia pracowników organu do mieszkania. Informując organ, że w dniu oględzin Strona będzie nieobecna, zrezygnowała jedynie z przysługującego jej prawa brania udziału w przeprowadzonych oględzinach. Po rozpatrzeniu zażalenia SKO w Wałbrzychu utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wywodził, że z art. 262 O.p. wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. SKO wyjaśniło, że do katalogu zachowań sankcjonowanych karą porządkową zaliczono między innymi bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest, więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Przenosząc powyższe wywody w realia rozpoznawanej sprawy, SKO odnotowało, iż organ I instancji miał uzasadnione podstawy do zastosowania wobec Strony kary porządkowej w kwocie 2.000 zł. Jak podkreślono przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zawiera rozwiązania mające na celu zdyscyplinowanie osób, na których ciążą obowiązki niezbędne dla prawidłowego przebiegu postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. W sprawie, podstawą wydania postanowienia z dnia 21.08.2023 r. był fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2022 rok, organ podatkowy zarządził oględziny budynku mieszkalnego położonego w J. oraz wezwał Stronę do udostępnienia we wskazanej dacie przedmiotu oględzin. Pouczył także, że jeżeli Strona nie będzie mogła tego uczynić osobiście zobowiązana jest tak przygotować przedmiot okazania, aby jego oględziny przeprowadzone przez uprawnione osoby, w ramach ich kompetencji, odbyły się bez przeszkód (postanowienie Burmistrza z dnia 11.07.2023 r.). Dalej SKO wyjaśniło, że Podatnik, po otrzymaniu ww. postanowienia, wystosował do organu podatkowego pismo z 09.08.2023 r., w którym poinformował, że nie będzie obecny na posesji J. Strona podała, że jest to długi weekend i wypadł Jej nagły niezaplanowany wyjazd i nie ma możliwości bycia w wyznaczonym przez organ terminie. W odpowiedzi na ww. pismo Podatnika organ podatkowy w piśmie z 21.08.2023 r. wyjaśnił, iż we wcześniejszej korespondencji wskazywano cel i zakres oględzin, natomiast nie wymagał od Podatnika osobistej obecności w trakcie oględzin, mogła to być również inna osoba. SKO odnotowało również, że organ I instancji podejmował wcześniejsze próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Opisał, że termin oględzin wyznaczony na dzień 14.08.2023 r. był siódmą próbą przeprowadzenia oględzin nieruchomości począwszy od dnia 13.01.2023 r. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na odmowę przez Podatnika okazania budynku i tym samym dokonania jego oględzin, organ podatkowy słusznie stwierdził, iż Podatnik wypełnił swoim zachowaniem dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Wyjaśnił, że w przypadku podejmowanych prób przeprowadzenia oględzin nieruchomości, przed zaplanowanymi terminami oględzin wpływają pisma Strony o odmowie udostępnienia nieruchomości, o zaplanowanym urlopie, czy też wyjeździe. SKO stwierdziło, że zawiadomienia o terminach zaplanowanych oględzin były wystosowywane do Strony z dużym wyprzedzeniem czasowym; zatem Strona miała możliwość przygotować obiekt do oględzin, bądź wyznaczyć osobę upoważnioną do obecności w trakcie oględzin, czy też zaproponować dogodny dla siebie termin, czego jednak nie uczyniło. SKO odwołało się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 28.09.2018 r., sygn. akt II FSK 2645/16. Wskazało także, że w literaturze przedmiotu wyjaśniono, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). W kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdzono m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok NSA z dnia 21.10.2011 r., II FSK 775/10, CBOSA). SKO zauważyło, że podatnik nie jest upoważniony do oceny, czy udostępnienie nieruchomości, a więc i przeprowadzenie środka dowodowego z ich oględzin, jest uprawnione, jak i nie może kwestionowania potrzeby przeprowadzenia dowodu z nieruchomości. Tymczasem oględziny nieruchomości - w razie wątpliwości - mogą stanowić istotny środek dowodowy, a w pewnych sytuacjach jedyny, do ustalenia powierzchni nieruchomości aktualnie wykorzystywanej dla potrzeb działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy podał, że w sprawie, zawarte w wezwaniach żądania organu podatkowego, należy zakwalifikować jako żądanie okazania przedmiotu oględzin, a zatem mieszczące się w zakresie obowiązków, które mogą być nałożone na podatnika w ramach art. 155 O.p. Będące przedmiotem żądania organu informacje pozostawały w bezpośrednim związku z zakresem postępowania podatkowego i były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. SKO argumentowało również, że kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. W ocenie SKO, organ I instancji wziął pod uwagę całokształt okoliczności i wagę istotności żądanych dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bezzasadne przedłużanie tego postępowania, skalę działalności gospodarczej podatnika oraz wysokość ewentualnego uszczuplenia podatku w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii organu odwoławczego, wysokość kary porządkowej nałożona postanowieniem, jest adekwatna do zachowania Podatnika, które nosi znamiona uporczywego utrudniania postępowania i jego zakończenia. Postępowanie przed Sądem administracyjnym: W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zaskarżył postanowienie SKO w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2023 r. poz. 775, zwana dalej: k.p.a.) poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającego na tym, że: - w zaskarżonym postanowieniu SKO nie rozpatrzył i w żadnym miejscu nie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 262 § 4 O.p. w związku z art. 276 § 1 O.p. stanowiących że. "Kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona " zaś oględziny mieszkania, zgodnie z art. 276 § 1 O.p. organ podatkowy może dokonać jedynie za zgodą podatnika, - SKO uznało że spełniona została przesłanka nałożenia kary porządkowej t.j. bezzasadna odmowa zastosowania się do treści wezwania - okazania nieruchomości w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 15.02.2023r, Nr F.3123.76.2022.MR, co jest niezgodne z treścią tego wezwania które zarządzało oględziny budynku mieszkalnego położonego w J. Ordynacja podatkowa przewiduje jednocześnie osobną regulację w odniesieniu do nieruchomości mieszkalnych, istotna różnica polega na tym, że wstęp na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin zasadniczo wymaga zgody samego kontrolowanego lub - w określonych przypadkach - prokuratora rejonowego. To, czyja zgoda jest konieczna, zależy od charakteru i przebiegu czynności, które mają zostać podjęte, - w zaskarżonym postanowieniu SKO stwierdza że wbrew twierdzeniom strony art 276 § 1 O.p. stanowi podstawę do przeprowadzenia oględzin w ramach czynności sprawdzających. W twierdzeniu tym całkowicie pomija fakt że w treści art. 276 § 1 określono precyzyjnie, że organ podatkowy, za zgodą podatnika, może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego a o taką zgodę organ nie występował, - w zaskarżonym postanowieniu SKO całkowicie pomija fakt że organ podatkowy nałożył karę porządkową w sprzeczności z art. 262 § 4 O.p. oraz że postanowienie Burmistrza o przeprowadzeniu oględzin mojego budynku mieszkalnego zostało wydane w sprzeczności z art. 276 § 2 O.p. W związku z powyższym zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła, że zostało ono wydane z naruszeniem także art. 121, art. 122 oraz art. 262 § 4 w związku z art. 276 § 1 O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz postanowienia organu I instancji. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W uzasadnieniu Skarżący opisał istotę sporu toczonego z organem podatkowym. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia o nałożenia kary porządkowej na Stronę. Sąd zauważa, że w sprawie nałożenia na Skarżącego przez Burmistrza kary porządkowej, w toku postępowania podatkowego dotyczącego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., z powodu odmowy okazania przedmiotu oględzin-nieruchomości, zapadł już prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 23.04.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 912/23. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i argumentację prawną przyjętą we wskazanym wyroku. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia artykułu 276 § 1 O.p. Wbrew mniemaniu Skarżącego, czynność oględzin nieruchomości została dopuszczona jako dowód nie w czynnościach sprawdzających toczących się na podstawie działu V O.p., ale w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 2.12.2022 r. Nr F.3123.76.2022.MR. W toku postępowania podatkowego inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym i to on podejmuje decyzję na temat tego jakie czynności dowodowe są w postępowaniu niezbędne. Skarżący, jak i pozostali uczestnicy postępowania, zobowiązani są w tym zakresie z organem współdziałać. W szczególności udostępnić przedmioty i nieruchomości do oględzin. "Zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominiecie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 O.p." (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3.03.2020 r., sygn. akt I SA/Rz 1/20, CBOSA). Sankcją za niewykonanie tego obowiązku jest nałożenie kary porządkowej zgodnie z przepisami rozdziału 22 O.p. "Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, stanowiącą naruszenie obowiązku, jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Z kolei za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań lub wyjaśnień może zostać uznana jedynie taka przyczyna, która ma uzasadnienie prawne. Odmowa nie będzie mogła zostać uznana za uzasadnioną, jeżeli nie nastąpi w oparciu o przepisy art. 195 lub art. 196 O.p.." (wyrok NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt II FSK 921/10, CBOSA) "Przykładowo znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p., nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy." (wyrok NSA z dnia 6.10.2021 r., sygn. akt III FSK 249/21, CBOSA). Okoliczności usprawiedliwiającą odmowę nie jest fakt prowadzenia wielu postępowań podatkowych. Także to jakie okoliczności są sporne w postępowaniu podatkowym nie ma wpływu na istnienie obowiązku udostępnienia przedmiotu oględzin. Nie zwalnia również podatnika z tego obowiązku fakt przeprowadzenia oględzin innych postępowaniach podatkowych. Organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny odrębnie dla każdego roku podatkowego, co uzasadnia przeprowadzenie oględzin w każdym roku podatkowym, którego postępowanie dotyczy. "Przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 O.p. i w konsekwencji nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien więc nakładając taki obowiązek, a najpóźniej przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność." (wyrok NSA z dnia 3.04.2019 r., II GSK 485/17, CBOSA) "Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami." (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.11.2023 r., sygn. akt I SA/Łd 558/23, CBOSA). Sąd podkreśla, że w postanowieniu o dopuszczeniu dowodu z dnia 11.07.2023 r. jednoznacznie wskazano że przedmiotem oględzin ma być budynek mieszkalny. Wezwano też stronę do udostępnienia przedmiotu oględzin. Także zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). "Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności." Tak więc i w tym znaczeniu oględziny nieruchomości oznaczają również oględziny budynku Jest w sprawie niewątpliwym i nie kwestionowanym przez Podatnika, że budynek nie został pracownikom organu podatkowego udostępniony w dniu 14.08.2023 r. Udostępnienie budynku obejmuje bowiem także umożliwienie oględzin jego wnętrza. Umożliwienie wejścia na posesję, bez udostępnienia wnętrza budynku nie stanowi wykonania nałożonego na Stronę obowiązku. " (...) potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy. Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. przedstawienia przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa." (wyrok NSA z dnia 14.10.2011 r., sygn. akt II FSK 1526/10, CBOSA). Sąd podkreśla, że Podatnik był o terminie oględzin w dniu 14.08.2023 r. zawiadomiony z dostatecznym wyprzedzeniem i ponosi odpowiedzialność za brak udostępnienia nieruchomości do oględzin organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominiecie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 o.p." (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3.03.2020 r., I SA/Rz 1/20, CBOSA). Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 262 § 4 O.p. w związku z art. 276 § 1 O.p. są nieuzasadnione. Artykuł 276 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji. Podobnie jak i art. 262 § 4 O.p. W art. 262 § 4 O.p. ustawodawca wprowadził jeden wyjątek, zgodnie z którym kary porządkowej nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Osobami, które wyraziły zgodę na powołanie ich na biegłego, są osoby, które nie mają formalnych kwalifikacji biegłego, np. biegłego sądowego, mają natomiast kwalifikacje merytoryczne (wiadomości specjalne) z określonej dziedziny, np. transportu drogowego, przydatne do wyjaśnienia sprawy (por. komentarz do art.262 Ordynacji podatkowej: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Przepis ten, w ocenie Sądu, nie znalazł zastosowanie w przypadku kary porządkowej nałożonej zaskarżonym postanowieniem. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zdaniem tutejszego Sądu prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14.03.2023 r. sygn. akt III FSK 163/22, CBOSA). Strona nie wyjaśniła także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.122 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten, w świetle okoliczności sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jest niezasadny. Sąd wskazuje na powoływane w zaskarżonym postanowieniu wcześniejsze, wielokrotne próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Odnosząc się z kolei, do formułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie organy nie mogły dopuścić się uchybienia wskazywanym przez Stronę przepisom k.p.a. Jak stanowi bowiem art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Jak wynika natomiast z treści art. 2 § 1 pkt 1 O.p., przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Sąd dokonał zatem analizy podnoszonych przez Stronę zarzutów mając na uwadze odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej a nie k.p.a. W ocenie Sądu, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej dowody, był wystarczający do nałożenia na Stronę kary porządkowej. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych i materialnych zaś kwota kary pieniężnej została określona w wysokości prawidłowej i wynikającej z przepisu art. 262 § 1 O.p. W konkluzji skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.