I SA/Wr 1802/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2008 r. w Wydziale I sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 10 września 2007 r. nr [----] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [----] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił Z. K., prowadzącemu praktykę adwokacką w ramach Kancelarii Adwokackiej w L., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie Z. K. nieprawidłowo określał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług adwokackich dla osób fizycznych będących rezydentami, co skutkowało zaniżeniem obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 % w poszczególnych miesiącach 2001 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Z. K. bezzasadnie stosował preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 0 % przy świadczeniu usług prawniczych na rzecz nierezydentów. Powyższe uchybienia w rozliczaniu podatku od towarów i usług skutkowały zaniżeniem podatku należnego w łącznej kwocie 111.969,15 zł. W odwołaniach od decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej, w szczególności zasad ogólnych postępowania i zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie strony organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i pominął wnioski dowodowe składane przez stronę w trakcie postępowania. Ponadto strona wskazała, że w dniu 5 grudnia 2006 r. zawisła przed Sądem Rejonowym w L. sprawa karna z oskarżenia prywatnego wniesionego przez Z. K. przeciwko Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - M. Z. oraz Inspektorowi Kontroli Skarbowej M. L., o czym organ kontroli został powiadomiony również w dniu 5 grudnia 2006 r. we wniosku o obligatoryjne wyłączenie organu i pracownika. Zdaniem strony w momencie zawiśnięcia sprawy karnej przed Sądem zarówno organ kontroli, jak i urzędnik podlegali wyłączeniu z mocy prawa, a orzeczenie organu w przedmiocie wyłączenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. Decyzją z dnia 10 września 2007 r. nr [----] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), dalej Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. oraz przekazał sprawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Odnosząc się do kwestii związanej z wyłączeniem z mocy prawa organu kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, organ odwoławczy wywodził, że skierowanie do sądu prywatnego aktu oskarżenia i jego zarejestrowanie przez pracownika sekretariatu sądu nie wszczyna postępowania przed sądem. Wymagane jest bowiem co najmniej doręczenie oskarżonemu odpisu aktu oskarżenia. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie podlegał wyłączeniu w dniu wydania decyzji. Ponadto na dzień 3 stycznia 2007 r. Sąd wyznaczył posiedzenie w przedmiocie umorzenia postępowania karnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie jest organem sprawującym nadzór nad działalnością dyrektorów urzędów kontroli skarbowej i nie jest władny wydać postanowienia o wyłączeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. wygasło z uwagi na termin przedawnienia, co skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego za te miesiące. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2007 r. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy dotyczący stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % jest niepełny i nie pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Do dnia wydania decyzji nie uzyskano informacji od niemieckiej administracji podatkowej, pomimo zwrócenia się przez organ pierwszej instancji z wnioskiem o pomoc prawną w zakresie przesłuchania klientów Kancelarii przebywających na terenie Niemiec oraz ustalenia funkcjonowania w obrocie gospodarczym na terenie Niemiec wskazanych we wniosku firm. Za przedwczesne uznano podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie bez uwzględnienia materiałów i informacji, których zebrania organ domagał się w ramach pomocy prawnej od administracji podatkowej Niemiec. Zastrzeżenia organu odwoławczego budził również fakt odmowy przesłuchania współmałżonki Z. K., odmowy przesłuchania Z. K. w charakterze strony oraz odmowy ponownego przesłuchania świadka Z. Ś., pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych. W ocenie organu odwoławczego powyższe wnioski dowodowe winny być uwzględnione z uwagi na sporny charakter wskazywanych przez stronę okoliczności, a uchybienia organu pierwszej instancji spowodowały, że zaskarżona decyzja za grudzień 2001 r. wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej grudnia 2001 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t. .j: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm. ), dalej ustawa o kontroli skarbowej. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy uchylając decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, który powinien być wyłączony od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. W dniu 5 grudnia 2006 r. wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skierowany został do Sądu Rejonowego w L. prywatny akt oskarżenia o czyn z art. 212 § 1 kodeksu karnego, którego popełnienie nastąpiło w toku prowadzonego postępowania wobec skarżącego jako pokrzywdzonego. W tym samym dniu złożono do Dyrektora UKS we W. wniosek o wyłączenie organu. W dniu następnym, tj. 6 grudnia 2006 r., złożono pismo informujące o nadaniu sprawie karnej przeciwko Dyrektorowi UKS we W. sygnatury akt przez Sąd Rejonowy w L., co dodatkowo potwierdza moment wszczęcia postępowania karnego. Dyrektor UKS we W. zbagatelizował wniosek o wyłączenie i wydał decyzje jako niewłaściwy organ. Skarżący wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego oskarżyciel prywatny rozpoczyna proces swym aktem oskarżenia, jeżeli akt odpowiada warunkom formalnym. Akt oskarżenia w tej sprawie sformułował profesjonalista – adwokat, wobec czego nie zachodziły braki formalne, dodatkowo spełnienie warunków formalnych aktu oskarżenia potwierdza nadanie sprawie w dniu 6 grudnia 2006 r. sygnatury akt. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej co prawda uchylił decyzję organu pierwszej instancji, ale zastosował niewłaściwie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący uważa, że decyzja Dyrektora UKS dotknięta jest sankcją nieważności już w chwili jej wydania, stąd Dyrektor Izby Skarbowej winien umorzyć postępowanie w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji odnośnie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i przekazał sprawę określenia tego zobowiązania podatkowego do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotknięta jest sankcją nieważności, stąd też Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy rozważyć, czy istotnie wystąpiły przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniające organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przemawiające za uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji jest niepełny i nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy waluta obca przesyłana na rachunek bankowy Kancelarii Adwokackiej lub wwożona na terytorium Polski stanowiła należności za usługi wykonywane na rzecz nierezydentów czy też nie. Decyzja została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nawet bez uwzględnienia dowodów i informacji, których zgromadzenia domagał się ten organ od administracji podatkowej Niemiec. Pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. organ pierwszej instancji zwrócił się za pośrednictwem Ministerstwa Finansów o udzielenie pomocy prawnej przez władze niemieckie i ustalenie, czy funkcjonują w obrocie gospodarczym na terenie Niemiec firmy wymienione w piśmie oraz o przesłuchanie w charakterze świadków osób fizycznych przebywających na terenie Niemiec, które skarżący wskazał jako klientów swojej Kancelarii. Do dnia wydania decyzji żądane informacje nie zostały uzyskane. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzja została podjęta przedwcześnie bez wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności związanych ze świadczeniem usług prawnych na rzecz nierezydentów. Ponadto organ odwoławczy zasadnie uznał za niedopuszczalną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań M. K. jedynie z uwagi na przekonanie organu pierwszej instancji co do braku wiarygodności takiego dowodu. Wiarygodność zeznań świadka może być bowiem poddana ocenie organu w ramach swobodnej oceny dowodu dopiero po przeprowadzeniu dowodu. Zasadnie również organ odwoławczy wskazał na konieczność ponownego przesłuchania świadka Z. Ś. oraz przesłuchania w charakterze strony Z. K. na okoliczność m. in. pobierania honorariów od klientów nierezydentów z tytułu świadczonych usług prawnych, z uwagi na sporny charakter tej okoliczności. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Wobec powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji odnośnie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. została wydana z naruszeniem przepisów regulujących kwestię prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana została w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Również skarżący w odwołaniach od decyzji zarzucał niepełne zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego i wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie z tego względu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi więc na konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy prawidłowo uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym w skardze, że organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja Dyrektora UKS dotknięta jest sankcją nieważności. Według skarżącego decyzja została wydana przez organ kontroli skarbowej podlegający wyłączeniu z mocy prawa na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ w dniu 5 grudnia 2006 r. skarżący złożył wniosek o wyłączenie organu kontroli skarbowej z uwagi na wszczęcie postępowania karnego z oskarżenia prywatnego. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przede wszystkim należy zauważyć, że powoływany przez skarżącego art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości umorzenia postępowania przez organ odwoławczy, jak wskazano w skardze. Decyzja nie została wydana też z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. właściwy był do wydania decyzji zarówno rzeczowo, miejscowo, jak i instancyjnie, stosownie do art. 16 i 17 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3a i 31 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący błędnie więc zarzuca naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej i jego niezastosowanie w sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o wyłączeniu organu nie skutkuje nieważnością decyzji, albowiem taka przesłanka nie została wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to natomiast przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek o wyłączenie organu został złożony w trakcie "zwykłego" postępowania podatkowego, to przed wydaniem decyzji wniosek winien zostać rozpatrzony przez właściwy organ i w zależności od wyników rozpoznania ewentualnie winien zostać wyznaczony "nowy" organ do załatwienia sprawy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. trafnie wskazał, że nie jest organem sprawującym nadzór nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i nie jest uprawniony do wyznaczenia innego organu kontroli skarbowej do załatwienia sprawy. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Organem właściwym do stwierdzenia wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej i wyznaczenia "nowego" organu do załatwienia sprawy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Skoro jednak w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została uchylona z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a więc wadliwa decyzja organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie można postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. Zarzut ten byłby usprawiedliwiony w przypadku utrzymania w mocy decyzji organu kontroli skarbowej, odnośnie którego zgłoszono wniosek o wyłączenie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący powołując się na przesłanki uzasadniające jego zdaniem wyłączenie M. Z., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wyjaśnił że treść pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 r. skierowanego do Ministerstwa Finansów wyczerpuje znamiona czynu określonego w art. 212 k.k., w związku z czym został skierowany przeciwko M. Z. prywatny akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w L. Według skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie karne. Należy jednak zauważyć, że M. Z. nie jest autorem pisma z dnia 28 kwietnia 2006 r. ( pismo podpisane jest przez inną osobę ), a więc podane w akcie oskarżenia okoliczności w związku z którymi wszczęto postępowanie karne nie odnoszą się do M. Z. Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadnie została wydana decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.