I SA/Wr 1804/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek - (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oddala skargę Przedmiotem skargi A spółka z o.o. we W. (dalej: strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji, DIS) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy I instancji, NUS) z dnia [...] nr [...] rozstrzygającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy październik i listopad 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji na podstawie m.in. art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 749 ze zm.; dalej: uVAT, ustawa o VAT) zakwestionował w rozliczeniu podatku VAT skarżącej za październik i listopad 2010 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez podatnika B. Decyzja została wydana w wyniku ponownie prowadzonego postępowania będącego następstwem uchylenia przez DIS decyzją z dnia [...] nr [...] do ponownego rozpoznania decyzji NUS z dnia [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 157/13 oddalił skargę strony na ww. decyzję DIS. WSA w wyroku uznał za uzasadnioną zalecaną przez DIS konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznej części. Sąd powołując się na zapadły w sprawie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 492/12 wskazał, że przesądzona została kwestia braku naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej usdg) w zakresie w jakim z przekroczeniem art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy miała być prowadzona więcej niż jedna kontrola wobec strony, kwestia braku wadliwości upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, prawidłowości wszczęcia postępowania, zasadności nie sporządzenia ex post protokołu przesłuchania świadka, braku ksiąg podatkowych u P.O. Organ I instancji w ponownie wydanej decyzji wskazał, że skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność w zakresie montażu urządzeń klimatyzacyjnych, produkcji i sprzedaży elementów wentylacyjnych. W następstwie przeprowadzonego postępowania NUS ustalił, że cztery (spośród pięciu) faktury VAT, wystawione przez B nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a przez to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Sporne faktury wystawione w miesiącu październiku dotyczyły: - nr [...] analiza ryzyk prowadzonych kontraktów w okresie od 01.09.2010; termin płatności 20.10.2010r.; - nr [...] analiza ryzyk związana z finansowaniem zakupu materiałów długiem; termin płatności 28.10.2010r.; - nr [...] współudział w pracach wykonawczych dla kontraktu C; termin płatności 28.10.2010r. Faktury opatrzone były odręczną adnotacją Prezesa spółki T.R. "proszę zaksięgować w koszty spółki". A w miesiącu listopadzie strona otrzymała fakturę nr [...] "Wykonanie usług zgodnie ze zleceniem z dnia 30.12.2009 r." z terminem płatności 30.11.2010 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktura opisana była przez Prezesa spółki "Proszę zaksięgować w koszty podatkowe w m-cu listopada 2010r." Pani A.F. z Biura Rachunkowego D prowadząca księgi strony z ostrożności nie zaksięgowała ww. faktury w koszty. Jako dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze uznał organ jedną fakturę nr [...] - analiza opłacalności inwestycji, wstępne rozpatrzenie zapytań klientów – termin płatności 7.10.2010 r., która została zapłacona przelewem. Stwierdził organ, że faktury zostały wystawione w późniejszej dacie niż wynikało to z ich treści, potwierdziła to opinia biegłego sądowego z zakresu komputerów i informatyki, z której wynika, że wszystkie pliki z obrazem ww. faktur zostały utworzone po miesiącu podanym jako miesiąc wystawienia faktury (faktury z października utworzono 4 listopada, a fakturę z listopada utworzono 12 grudnia). Podkreślił organ I instancji zdawkowość określenia w treści faktur przedmiotu usług, co cechuje także zawartą umowę, zlecenie do umowy i protokół odbioru. Podstawą wystawienia faktury z listopada 2010 r. była "Umowa usług konsultingowych" z dnia 21 grudnia 2009 r., "Protokół odbioru" z dnia 28 października 2010 r. oraz "Zlecenie do umowy z dnia 21 grudnia 2009 r." z dnia 30 grudnia 2009 r. Zgodnie z Umową usług konsultingowych do zadań zleceniobiorcy – P.O. należało m.in. wykonywanie analiz gospodarczych związanych z rynkiem inwestycji budowlanych w Polsce, analiza słabych i mocnych stron konkurencji, wskazanie informacji dotyczących możliwości prowadzenia inwestycji związanych z przedmiotem działalności zleceniodawcy w obrębie sektora budowlanego. W piśmie z dnia 18 lutego 2011 r. Prezes spółki wskazał, że zakres usług wykonywanych przez B obejmował: 1. Kontrolowanie i weryfikowanie poprawności protokołów technicznych oraz osób upoważnionych do ich wykonywania i podpisywania, 2. Weryfikowanie i wskazywanie miejsc w umowach budowlanych, jako punkty osłabiające nasza pozycję w przypadku sporów w trakcie trwania zadania, jak i w okresie gwarancyjnym, 3. Kontrolowanie dokumentów, materiałów oraz urządzeń dostarczanych na budowy z zapisami w deklaracjach zgodności oraz znakami dopuszczeń budowlanych i weryfikacji jakości, 4. Konsultowanie treści pism wychodzących do kontrahentów jak i inwestorów oraz notatek z narad budowlanych, 5. Miesięczne raportowanie o stanie zaawansowania budów oraz ich finansowym rozliczeniu ze strony inwestora, 6. Analiza rynkowa w branży inwestycyjno-budowlanej. Zauważył organ I instancji, że w umowie nie została określona wielkość wynagrodzenia zleceniobiorcy, wskazano tylko, że wynagrodzenie będzie płacone po zakończeniu poszczególnych etapów prac, a za każde wykonane prace zleceniobiorca wystawi fakturę z terminem płatności 7 dni od otrzymania faktury przez zleceniodawcę. Ustalono, że w Protokole odbioru z dnia 28 października 2010 r. zapisano, że stanowi on odbiór prac zgodnych ze Zleceniem z dnia 30 grudnia 2009 r., wartość prac wykonanych na 27 października 2010 r. określono na kwotę netto [...] zł i zawarto informację o terminie wystawienia faktury VAT do 7 listopada 2010 r. oraz termin płatności do 30 listopada 2010 r. Z kolei w Zleceniu do umowy z dnia 21 grudnia 2009 r. datowanym na dzień 30 grudnia 2009 r. opisano usługę jako "wykonanie i wdrożenie systemu raportowania i nadzoru na prowadzonymi przez A oraz innych spółek powiązanych kapitałowo, kontraktami budowlanymi i serwisowymi". Jako katalog zadań wykonawcy podano "raportowanie", "harmonogram [...] i wsparcie [...], "zaprojektowanie systemu przepływu dokumentów i procedur kontroli jakości i ustanowienia podziału odpowiedzialności". Zawarto również zapis o możliwości raportowaniu według procedur [...] stosowanych przy inwestycjach budowlanych finansowanych z funduszy ISPA lub Funduszy Spójności. Jako termin realizacji zlecenia podano 1 styczeń 2010 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz cenę [...] zł netto. Podkreślił NUS, że zlecenie nie zawiera zapisu określającego zleceniobiorcę i nie jest podpisane przez zleceniodawcę. Ponadto prezes spółki składając wyjaśnienia w dniu 18 lutego 2012 r. o zakresie wykonywanych usług w ogóle na takie zlecenie się nie powoływał. Wskazał NUS, że spółka nie przedłożyła dowodów rzeczywistego wykonania usług. Wzywany o dokumentację prezes spółki nie okazywał dokumentacji sporządzanej przez P.O. Przedłożone w dniu 9 lipca 2013 r. (2,5 roku po wszczęciu postępowania) po kolejnym wezwaniu NUS kserokopie dokumentów (protokołów) zawierają jedynie na odwrocie strony jednozdaniowe i lakoniczne uwagi P.O. "kto wykonywał badanie...", "bez części...", "na poprawkach powinny być podpisy wszystkich uczestników", które zdaniem NUS nie potwierdzają realizacji usługi, w tym w zakresie raportowania wg procedur [...]. Ponadto księgowa zeznała, że nie pamięta aby dostarczane jej dokumenty budowlane i księgowe zawierały adnotacje P.O. W dokumentacji księgowej strony nie rozliczano również żadnych innych kosztów związanych z realizacją usług przez P.O., kosztów podróży, delegacji, diet. Nie stwierdzono również, aby wystawca faktur ponosił koszty realizacji usług. W trakcie przeszukania u P.O. nie znaleziono żadnych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności i wykonywaniu usług na rzecz A. Dalej stwierdził organ I instancji, że spółka nigdy nie korzystała z funduszy do jakich stosuje się procedury [...] o jakich mowa w zleceniu, nie stosowała również procedur [...]. Zauważył NUS, że procedury te wprowadzane są przez inwestorów a nie wykonawców (a tym jest strona) i chronią interesy inwestora. Dlatego ponoszenie kosztów wprowadzenia tej procedury przez stronę, ocenił NUS jako wątpliwe, zwłaszcza wobec wykazanego w CIT-8 za 2010 r. zysku w wysokości [...] zł Zaznaczył organ, że kwoty z faktur nie zostały uregulowane przez spółkę. Strona zapłaciła (przelewem) jedynie kwotę [...] zł 22 grudnia 2010 r., ale bez podania tytułu płatności. Stwierdził organ I instancji, że ww. kwoty nie można przyporządkować do żadnej ze spornych faktur, ponieważ stan zobowiązań wobec P.O. według stanu ksiąg potwierdzonego zeznaniami księgowej A.F. na 31 grudnia 2010 r. i 31 marca 2011 r. niezmiennie wynosił [...] zł. Zaakcentował organ i instancji, że wystawca faktur w żaden sposób nie dochodził należności finansowych wynikających z faktur, co potwierdziła przesłuchana w charakterze świadka p. A.F. A ponadto spółka nie dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę za faktury. Na dzień 30 listopada 2010 r. spółka dysponowała w kasie kwotą [...] zł na rachunkach bankowych stwierdzono debet w wysokości [...] zł (w tym z tytułu kredytu), co również potwierdziła księgowa spółki. Ponadto spółka miała zaległości podatkowe w wysokości [...] zł (bez odsetek) z tytułu CIT-8 za 2009 r., na które wystawiono tytuł wykonawczy. Wskazał NUS, że Prezes spółki wielokrotnie wzywany o udzielenie informacji o sposobie zapłaty (środkach) za faktury nie udzielił informacji. Na wezwanie z dnia 11 czerwca 20013 r. prezes oświadczył, że środki na zapłatę za usługi były w dyspozycji spółki i na bieżąco regulował zobowiązania spółki w formie zaliczek. Jako potwierdzenie zapłaty zaliczek na rzecz B strona podała dowody KP i KW. Zauważył jednak organ I instancji, że dokumenty KP i KW mające potwierdzać przepływ pieniędzy – zaliczek dla B zostały przedłożone dopiero w kolejnym postępowaniu. Natomiast księgowa zeznająca 21 kwietnia 2011 r. jako świadek nic nie wiedziała na temat dowodów KP i KW. Zeznała natomiast, że dowody otrzymała w maju 2011 r. od Prezesa wraz z poleceniem ich zaksięgowania w księgach 2010 r., czego nie uczyniła. Organ ocenił powyższe twierdzenia spółki jako niewiarygodne z uwagi na brak wskazania źródła pochodzenia pieniędzy, miejsca ich przechowywania oraz sprzeczność z poczynionymi ustaleniami i zeznaniami A.F., której zeznania nie budzą wątpliwości, są spójne i rzetelne. Ustalono, że sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r. oraz zeznanie CIT-8 zostały sporządzone bez uwzględnienia wypłat gotówki na rzecz B. Ponadto w dokumentach kasowych wskazano na zaliczki, a P.O. nie wystawiał żadnych faktur na zaliczki. O braku wiarygodności twierdzeń prezesa spółki świadczy zdaniem organu również przekazywanie gotówki - zaliczek bez otrzymania faktur, kiedy faktury dawałyby spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył ponadto organ I instancji, że istniejące zadłużenie świadczy również o niemożności pozyskania przez spółkę dodatkowego kredytu na spłatę zobowiązań z faktur. W ocenie NUS brak dochodzenia należności przez wystawcę faktury oraz brak zabezpieczenia środków na ich zapłatę po stronie spółki wskazuje na rzeczywisty brak zobowiązań pomiędzy stronami i na fikcyjność usług. Jako zmierzające do uwiarygodnienia wykonania usług, ocenił organ porozumienie z 31 grudnia 2012 r. przedłożone dopiero na pisemne wezwanie organu I instancji, niepotwierdzone przelewem bankowym czy innym dowodem zapłaty, o końcowej spłacie zobowiązań do 31 grudnia 2013 r. O zawarciu takiego porozumienia nic nie wiedziała księgowa. W dalszej kolejności powołał się organ I instancji na ustalenia dotyczące wystawcy faktur, który miał być wykonawcą usług. W ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że wystawca faktur nie ewidencjonował faktur w odpowiednich rejestrach, nie prowadził ksiąg podatkowych, rejestru zakupu VAT, rejestru sprzedaży oraz że nie rozliczał się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej we właściwym urzędzie skarbowym. W trakcie przeszukania w dniu 24 maja 2011 r. pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą znaleziono u wystawcy faktury wystawione na rzecz E, które w roku 2010 opiewały na kwotę [...] zł, a z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że ww. spółka E ostatnią deklarację VAT-7 złożyła we wrześniu 2008 r., a w listopadzie 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto znaleziono faktury wystawione przez P.O. na rzecz F,G,H, a żadna z tych firm nie potwierdziła aby P.O. świadczył dla nich usługi. Wszystkie znalezione faktury organ ocenił jako puste. Nie znaleziono żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej, znaleziono kilka biletów parkingowych, faktury za zakup czasopism, paragony na niewielkie kwoty (zakup kawy, posiłku). Brak jest dowodów na wykonywanie usług na rzecz strony, ponoszenia z tego tytułu kosztów, np. dojazdu do K., rozliczenia paliwa. Na potwierdzenie, że P.O. wystawiał puste faktury powołał się organ na zeznania M.P. oskarżyciela skarbowego, która brała udział w przeszukaniu pomieszczeń w związku z prowadzonym (nadal) postępowaniem karnym skarbowym w zakresie wyłudzania podatku VAT. Wobec P.O. prowadzone jest również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczania podatku VAT za okres od maja 2009 r. do grudnia 2012 r. O nierzetelności wystawcy faktur według organu I instancji świadczą również informacje z Krajowego Rejestru Karnego, z których wynika, że był wielokrotnie karany za oszustwa i fałszerstwa. Wskazał organ, że P.O. nie dysponował również wiedzą dla wykonania spornych usług. Nie jest specjalistą w dziedzinie wprowadzania procedur [...], nie ma kwalifikacji i doświadczenia w tym zakresie. Nie posiada żadnej udokumentowanej wiedzy w zakresie stosowanych w budownictwie procedur zarządczych. W trakcie przesłuchania (do którego doszło po wielokrotnych wezwaniach i nałożeniu kary porządkowej) P.O. posługiwał się bardzo lakonicznymi i ogólnikowymi sformułowaniami. Nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności świadczenia usług dla strony. Według organu I instancji wystawca faktur nie wykonał dla spółki fakturowanych usług, ograniczając się do samego ich wystawienia. Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie dokonała zakupu usług w zakresie zakwestionowanym przez organ I instancji, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy. Wskazał DIS, że organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego, zebrał materiał dowodowy i przesłuchał świadków, w tym P.O., kontrahentów P.O. Wskazał DIS, że strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów potwierdzających wykonanie usług, a dokumenty zawierające lakoniczne adnotacje P.O. nie potwierdzają usług w zakresie procedur [...] i dodatkowo ich wiarygodność podważają zeznania świadka A.F. Podniósł organ odwoławczy, że strona nie korzystała z możliwości zapoznania się z aktami i jej zarzuty o brakach w materiale dowodowym są nieprawdziwe, ponieważ w aktach znajdują się wszystkie dokumenty, na które powołują się organy podatkowe (w tym dokumenty z przeszukania i opinia biegłego). Odnosząc się do odmowy przesłuchania kolejnych świadków oraz dokonania oględzin dokumentów znajdujących się w K., o co strona wniosła na etapie postępowania odwoławczego, DIS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający. Zauważył również, że strona miała możliwość wskazywania dowodów przez trwające długi czas postępowanie i wnioski strony zmierzają do wydłużenia postępowania, ponieważ trudno dać wiarę, że dopiero na tym etapie strona powzięła wiedzę o nowych dowodach. Odnośnie wadliwości metryki sprawy DIS wskazał, że o wszystkich podejmowanych czynnościach (przesłuchaniach świadków) strona była powiadamiana. Zdaniem DIS decyzja spełnia również wymogi art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Według organu odwoławczego błędne jest stanowisko strony, że wystarczającym dowodem wykonania usług jest posiadanie faktury. Jako nieuzasadniony ocenił DIS zarzut braku świadomości strony, co do uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych, o czym świadczy chociażby brak wiedzy strony i prokurenta o zakresie usług, brak dowodów zapłaty oraz niewiedza P.O. w zakresie procedur [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 uVAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo wypełnienia przez stronę warunków prawa materialnego i naruszenie zasady neutralności podatku VAT; - art. 120, 121, 122, 123, 127, 187 § 1 , 188, 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zebrania kompletnego materiału dowodowego; - art. 180 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie kluczowych dowodów mimo zaleceń WSA oraz wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 200 w zw. z art. 167 O.p. poprzez wydanie decyzji bez ustosunkowania się do wniosku dowodowego strony, brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się co do materiału sprawy, czym ograniczono stronie czynny udział w postępowaniu; - art. 181 w zw. z art. 193 ust. 1 O.p. przez nieuznanie za dowód prowadzonej rzetelnie ewidencji zakupu VAT; - art. 126 w zw. z art. 216 i art. 237 O.p. przez notoryczne nie wydawanie postanowień w zakresie włączania dowodów, wyłączania dowodów, odmowy przesłuchania A.R., co utrudniało stronie udział w postępowaniu; W uzasadnieniu skargi strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT i zasady neutralności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszoinstancyjna, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie wywiodły, że strona w swoich rozliczeniach podatkowych ujmowała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego zakupu usług. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, który wbrew twierdzeniu strony został zgromadzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest spójna i logiczna. W ocenie Sądu organy podatkowe wykonały zalecenia wynikające z wyroku WSA z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 157/13. Wyrok ten oddalił skargę strony na decyzję DIS uchylające decyzje organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, a zatem wyrok z uwagi na charakter decyzji, której dotyczył nie zawierał żadnych konkretnych ocen odnośnie materiału dowodowego, a jedynie potwierdzał konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W wyroku wskazano jedynie, że z uwagi na wcześniejszy wyrok WSA z 16 lutego 2012 r. jako przesądzone należy traktować kwestie naruszenia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i prowadzenia kilku kontroli o raz kwestie związane z upoważnieniem do kontroli. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami, to w ocenie Sądu słusznie uznał organ podatkowy, że ustalone okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby firma B usługi świadczyła. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego odebrały wyjaśnienia od strony (strona odmówiła składania zeznań), przesłuchały świadków, wystąpiły o informacje do innych organów i z zebranych dowodów wyprowadziły prawidłowe wnioski i oceny. Wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe nie ograniczyły stronie inicjatywy dowodowej. Z akt sprawy i z przebiegu postępowania wynika, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu, które co trzeba podkreślić trwało przez kilka lat. W sprawie symptomatyczne jest, że strona nie zapoznaje się ze zgromadzonym materiałem, a wszelkie nowe wnioski dowodowe powołuje przed wydaniem decyzji. Organ podatkowy słusznie zauważa, że nie ma obowiązku bezkrytycznego przeprowadzania wszystkich dowodów i ma prawo oceny, czy wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę są uzasadnione, zwłaszcza w kontekście zebranego materiału. A odebranie organowi prawa do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w skrajnych przypadkach prowadziłoby do niemożności zakończenia postępowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe tego prawa nie nadużyły. Odmowa przesłuchania kolejnych świadków – osób trzecich mających potwierdzić wykonanie usługi oraz odmowa oględzin dokumentacji w zestawieniu z zebranym materiałem, a w szczególności z wyjaśnienia strony oraz P.O. zdaniem Sądu były uzasadnione. Zauważa Sąd, że skoro osoba zlecająca usługę oraz bezpośredni wykonawca usługi nie byli w stanie przez cały okres trwania postępowania podać żadnych konkretnych informacji odnośnie zakresu zleconych usług, sposobu realizacji, terminów, kosztów czy sposobu zapłaty, jak również nie dysponowały żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług i zapłatę za usługi - to niewątpliwie w tej wiedzy nie zastąpią ich inne osoby. Zwraca Sąd uwagę, że przez cale postępowanie strona nie przedłożyła ani dowodów, ani nie udzieliła wyjaśnień, które można uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg realizacji zawartej umowy. Z akt sprawy wynika, że strona posiada wyłącznie faktury i umowę oraz dopełniające ją zlecenie i protokół odbioru, które zawierają bardzo lakoniczne zapisy, nie przedłożyła natomiast innych dowodów wykonania usługi. Organy podatkowe poczyniły wyczerpujące ustalenia dotyczące zarówno wystawcy faktury, jak i odbiorcy- spółki. Po stronie wystawcy, który uchylał się od udziału w postępowaniu (do przesłuchania doszło po wielokrotnych wezwaniach i nałożeniu kary porządkowej) ustalono, że jest to osoba nieposiadająca udokumentowanych kwalifikacji do wykonania usług, nie jest specjalistą w dziedzinie wprowadzania procedur [...], nie ma kwalifikacji i doświadczenia w tym zakresie. W trakcie przesłuchania P.O. nie potrafił wskazać konkretnych okoliczności w jakich świadczył usługi dla strony i posługiwał się ogólnikowymi stwierdzeniami. W swoich zeznaniach nie podawał rzeczowych informacji, a jedynie kwestionował wyjaśnienia innych osób, a zwłaszcza księgowej spółki. W ocenie Sądu organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby zeznania A.F. – księgowej strony ocenić jako wiarygodne. Przez całe postępowania udzielała ona rzetelnych informacji, nie unikała odpowiedzi i prezentowała wiedzę popartą dokumentami na temat wykonywanych czynności oraz wiedzy o spornych fakturach. Odnośnie P.O. ustalono ponadto, że nie prowadził ewidencji podatkowych, nie ma żadnych dowodów na wykonywanie usług - w tym związanych z ponoszeniem kosztów wykonywania usług. W trakcie przeszukania znaleziono u niego faktury wystawione na rzecz innych podmiotów, które nie potwierdziły, aby firma P.O. świadczyła dla nich usługi (F,G,H). Znaleziono również faktury wystawione w 2010 r. na rzecz P.O. przez E na kwotę [...] - podmiot wykreślony z ewidencji podatników VAT w 2009 r. Ponadto biegły stwierdził, że w komputerze P.O. daty wystawiania faktur były zmieniane. Wskazano ponadto, że wobec P.O. prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w zakresie wyłudzania podatku VAT oraz według informacji z Krajowego Rejestru Karnego wynika, że był on wielokrotnie karany za oszustwa i fałszerstwa. W kwestii informacji, których jawność wyłączono, to zdaniem Sądu organy podatkowe mają możliwość (i obowiązek) utajnienia informacji objętych tajemnicą. Przy czym w niniejszej sprawie strona została o tym poinformowana, a nadto nie były to dowody decydujące o rozstrzygnięciu. Nie znajduje Sąd podstaw dla zakwestionowania poczynionych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków odnośnie tego, że strona nie zakupiła spornych usług. Ustalono, że strona zawierając umowę, której ogólna wartość wynosiła [...] mln. zł nie dysponowała środkami finansowymi, ani nie zapewniła sobie źródeł finansowania. Płatności na rzecz P.O. według strony były dokonywane gotówką, ale nieznane jest jej pochodzenie, ani nie ma na to dowodów. Nie wystawiano faktur zaliczkowych, a dowody KP i KW pojawiły się dopiero na kolejnym etapie postępowania, co potwierdziła księgowa, której zostały one przedłożone już po okresie rozliczeniowym. Porozumienie dotyczące zmiany terminu rozliczenia również przedłożono już na kolejnym etapie postępowania, a prezes udzielający wcześniej wyjaśnień w ogóle się na nie powoływał. Wyjaśnienia prokurenta są ogólnikowe, dotyczą ogólnych informacji o spółce. Uzasadnione jest stwierdzenie organu podatkowego, że prokurent miał przez cały okres prowadzenia postępowania możliwość udzielenia wszystkich znanych mu informacji, organ przyjmował wszelkie wyjaśnienia. Dlatego wniosek strony o przesłuchanie go w charakterze świadka zgłaszany w końcowej fazie postępowania traktować należy wyłącznie jako przedłużanie postępowania. Podkreślić przy tym trzeba, że strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożyła żadnego dowodu, ani nie podała informacji, która wskazywałaby na odmienny przebieg zdarzeń, niż ustalony przez organy podatkowe. Nie znajduje Sąd również uznania dla zarzutów dotyczących utrudniania udziału w postępowaniu ze względu na nie włączanie dowodów postanowieniami. Organ podatkowy wypełnił w tym zakresie swoje obowiązki. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez P.O. nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy skarżącą a tym podmiotem. Wskazany na fakturze podmiot nie wykonywał usług, a w obrocie funkcjonowały jedynie faktury. Tym samym skoro faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych czynności pomiędzy jej wystawcą a nabywcą, to faktura taka zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT jako nie dokumentująca dokonanej czynności nie może stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Przepis ten został przez organ podatkowy prawidłowo zastosowany. Z orzecznictwa TSUE, w tym powołanego przez stronę wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Z wyroku w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r. (Axel Kittel), wynika, że podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W sprawie biorąc pod uwagę okoliczności ustalone po stronie wystawcy faktury oraz dotyczące strony, a zwłaszcza brak wiedzy strony i prokurenta o zakresie usług, brak dowodów zapłaty – organy podatkowe prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury dokumentujące rzekome usługi stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe czyni zasadnym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. W świetle akt sprawy nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazywanych w skardze. Poczyniona przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie, organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy i doświadczenia. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.