I SA/Wr 1805/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Pismem z dnia [...] r. T. S. (dalej: skarżący/ podatnik/ strona) skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za grudzień 2003 r. Uzasadniał, że nie jest w stanie spłacić tej należności. Wskazał, iż z końcem maja wygaśnie jego umowa o pracę. Zaznaczył, że wobec powyższego, cała rodzina, w tym dwoje studiujących dzieci, pozostanie na utrzymaniu żony. Podniósł, iż zaległość powstała w okresie zaprzestania przez niego aktywności gospodarczej (w wyniku nie sporządzenia remanentu likwidacyjnego), w związku z powołaniem go na stanowisko zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy Ś. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), odmówił skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2003 r. w wysokości [...]. Stwierdził, że w sytuacji podatnika nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dające podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący dowodził, iż w jego przypadku zaistniały przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Podniósł, że okoliczność sprawowania funkcji publicznej (zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy) oraz działalność na rzecz lokalnej społeczności wskazują na wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Natomiast ważny interes podatnika strona upatrywała w swojej trudnej sytuacji finansowej. Skarżący oznajmił, iż utrzymuje się z dochodów uzyskiwanych z rolnictwa. Wywodził, że koszty utrzymania rodziny, w tym studiujących dzieci, oraz spłata zobowiązań, uniemożliwiają mu uiszczenie zaległych danin bez zagrożenia egzystencji. Wskazał, iż do końca października 2007 r. zobowiązany jest do spłaty rat kredytów w kwocie około [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Argumentował, iż stosownie do brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazał, że na podstawie przywołanej regulacji ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Podniósł, iż przyznawanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a taki charakter ma umorzenie odsetek za zwłokę, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dalej organ odwoławczy dowodził, że ważny interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wystąpi wtedy, kiedy z powodu nadzwyczajnych, losowych zdarzeń dany podmiot nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowych bez zagrożenia - swojej i rodziny - egzystencji. Stwierdził, iż w przypadku skarżącego nie zaistniały wyjątkowe okoliczności, przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. W opinii tego organu, powołana przez stronę okoliczność posiadania - poza podatkowymi - znacznych zobowiązań cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętych kredytów (np. na zakup mieszkania we W., ziemi, sprzętu rolniczego) nie stanowi przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę. Organ podatkowy zaznaczył także, iż podatnik posiada znaczny majątek w postaci gruntów rolnych, zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego, domu mieszkalnego o pow. [...] m-, samochodu marki [...]. Wskazał, że rozstrzygając w sprawie, organy podatkowe wzięły wzgląd na fakt, iż skarżący utracił - począwszy od lipca 2007 r. - źródło dochodu z tytułu wynagrodzenia za pracę na stanowisku zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy Ś. Podniósł, iż strona prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha przeliczeniowych gruntów rolnych, o dochodowości wynoszącej [...]. Dodał, że skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, która prowadzi działalność gospodarczą osiągając dochody w wysokości około [...]. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż zapłacenie należnych odsetek za zwłokę nie spowoduje zagrożenie dla egzystencji skarżącego i jego rodziny. Organ podatkowy zaakcentował, że w sprawie odsetki stanowią konsekwencję nie wywiązywania się strony z powinności podatkowych. Podkreślił, iż twierdzenie skarżącego, iż zaległość podatkowa powstała z przyczyn od niego niezależnych nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zaznaczył, że podstawą umorzenia odsetek za zwłokę nie może być również fakt nieznajomości przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż w sprawie nie zaistniała również druga z przesłanek warunkująca przyznanie ulgi, tj. interes publiczny. Przesłanki tej, zdaniem tego organu, nie stanowi okoliczność objęcia przez skarżącego funkcji publicznej, jak i prowadzenia działalności na rzecz lokalnej społeczności. W opinii organu odwoławczego, przez interes publiczny należy rozumieć respektowanie wspólnych dla całego społeczeństwa wartości, takich jak: zaufanie obywateli do organów władzy, sprawiedliwość. Wobec braku tego rodzaju znamion w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że umorzenie odsetek nie leży także w interesie publicznym. Odnosząc się do zarzutu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wziął pod uwagę faktu, że przez ostatnie miesiące skarżący nie był zdolny do pracy, organ drugiej instancji wywiódł, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów zaświadczających tę okoliczność. Organ odwoławczy podsumował, że zaskarżona odwołaniem decyzja odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zarzuciła naruszenie art. 67 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał argumentację zawartą we wniosku, jak i odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dowodził, iż naruszenie art. 67 O.p. stanowi konsekwencję błędnej interpretacji faktów dotyczących jego sytuacji majątkowej i osobistej oraz uznania, że sytuacja ta nie zasługuje na ulgę w postaci umorzenia odsetek. W ocenie skarżącego, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi spowoduje konieczność pozbycia się przez niego nieruchomości, za pomocą których jego żona prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący wskazał ponadto, że w wyniku uszkodzenia kręgosłupa oraz kolan i poddania się operacji przez 11 miesięcy przebywał na zwolnieniu lekarskim. Podniósł, iż obecnie jego czteroosobowa rodzina pozostaje de facto na utrzymaniu żony. Podkreślił, że nie dysponuje oszczędnościami, a zarobione pieniądze pozwalają mu tylko na częściową spłatę kredytów i kształcenie dzieci. Dodał, iż posiadany majątek wykorzystuje w gospodarstwie rolnym. Skarżący podsumował, że w jego sytuacji spełnione zostały przesłanki do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie, spór między stronami dotyczy odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za grudzień 2003 r. w wysokości [...]. Sąd zauważa, że podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (O.p.). Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że instytucja umorzenia została oparta na zasadzie tzw. uznania administracyjnego, czyli konstrukcji prawnej pozwalającej organowi orzekającemu na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Owo uznanie administracyjne polega na tym, iż w sytuacji, w której przepis prawa stanowi, że organ administracji "może" podjąć w sprawie rozstrzygnięcie alternatywne, nie ma zakazu, jak również nakazu, wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. W przypadkach określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowych/ odsetek za zwłokę. Stwierdza się, że w przypadku aktywności organów podatkowych opartej na zasadzie uznania administracyjnego, sądowa kontrola ograniczona jest do oceny prawidłowości prowadzonego przez te organy postępowania, tzn. sąd weryfikuje, czy organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór jednego z możliwych rozstrzygnięć, np. udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi podatkowej. Sąd nie może natomiast wkraczać w uznanie administracyjne. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych koncepcji interpretacji przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, prawem do umorzenia dysponuje bowiem właściwy organ administracji, w tym także organ podatkowy. Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należeć będzie do organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym wyłączają się spod kontroli sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierzało do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie stwierdzono naruszeń przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądu administracyjnego ograniczona jest do zbadania, czy organ podatkowy należycie rozważył kwestię ewentualnego występowania ustawowych przesłanek umorzenia, o których mowa w art. 67a O.p. § 1 pkt 3 O.p., a także, czy wnioski wyciągnięte przez ten organ na podstawie zebranego materiału dowodowego zostały sformułowane na zasadach logiki. Ocenie sądu podlega tym samym tylko zastosowana przez organy procedura, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji opis tego procesu. "Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygniecie, będące wynikiem dokonania wyboru" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02, LEX 145036). Sąd wskazuje, iż uznanie administracyjne ograniczone jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, określonymi wprost w art. 67 O.p. Stanowią je: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Terminy te nie zostały jednak przez ustawodawcę zdefiniowane. W doktrynie oraz orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "ważny interes podatnika", jako pojęcie nieostre, winno być badane w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje jednak w żadnym razie subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy, lecz ocena dokonana na podstawie zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, takich jak zdrowie i życie ludzkie a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania. Umorzenie ze względu na ważny interes podatnika będzie więc możliwe, co zaakcentowano w zaskarżonej decyzji, tylko wtedy, kiedy z powodu nadzwyczajnych, losowych zdarzeń (całkowitej utraty możliwości zarobkowych, utraty losowej majątku...) podatnik nie będzie w stanie uregulować ciążących na nim zobowiązań podatkowych, czy też w sytuacjach, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 322/07, LEX 309089). Podstawy do umorzenia nie zachodzą natomiast w przypadku braku efektywności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czy też nieznajomości przez niego przepisów prawa. "Interes publiczny" rozumieć natomiast należy, a co także słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Rozstrzygając na podstawie art. 67a O.p. organ podatkowy musi również mieć na względzie, że instytucja umorzenia stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, w związku z czym winna być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach. Nie wykraczając poza ramy wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa - zarówno procesowego, jak i materialnego - w stopniu, który nakazywałby uchylenie zaskarżonych decyzji. Sąd wskazuje, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie umorzenia ciążących na skarżącym odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uczyniły zadość przewidzianej w tym zakresie przez przepisy prawa procedurze. Zebrany przez te organy materiał dowodowy charakteryzuje się kompletnością i pozwala na rozstrzygnięcie, czy w sytuacji strony zaistniały przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Ocena tego materiału stanowiła wynik analizy poszczególnych dowodów, charakteryzując się logiką w formułowaniu wniosków. Zaskarżone rozstrzygnięcia nie noszą równocześnie znamion dowolności i mieszczą się w ramach przyznanych organom podatkowym - w zakresie ulg podatkowych - uprawnień. Wskazać także należy, iż zaskarżone decyzje zawierają uzasadnienie odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., w którym wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia. Wobec tego nie można twierdzić, co czyni strona, że decyzje o odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi naruszają obowiązujące przepisy prawa. Zauważa się, iż w niniejszej sprawie rozważono sytuację podatnika w kontekście jego ważnego interesu, jak i interesu publicznego. I tak, wykazano, że powstanie zaległości, której odsetki są konsekwencją, nie było wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, którym podatnik nie mógł zapobiec, lecz stanowiło kwintesencję zaniedbań skarżącego polegających na nie sporządzeniu oraz nie rozliczeniu remanentu likwidacyjnego w związku z zaprzestaniem przez niego aktywności gospodarczej. W sprawie słusznie wywiedziono, iż podstawą umorzenia nie może być także podnoszona przez stronę okoliczność, iż powyższe stanowiło wynik nieznajomości przepisów prawa. Sąd stwierdza, że analizując sytuację skarżącego w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", kompleksowo zebrano materiał dowodowy po czym poddano gruntownej analizie aktualną sytuację majątkową, rodzinną i możliwości zarobkowania podatnika oraz jego małżonki. Wykazano, iż skarżący, pomimo utraty źródła przychodów (wynagrodzenia z tytułu piastowania funkcji zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy Ś.), posiada dochodowe gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha przeliczeniowych (dochodowość gospodarstwa wynosi [...]). Ustalono, że żona skarżącego prowadzi działalność gospodarczą uzyskując z tego tytułu dochody. Stwierdzono, iż strona dysponuje znacznym majątkiem w postaci domu mieszkalnego o powierzchni [...] m-, zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego, gruntów rolnych. Zauważyć należy, że organy analizowały miesięczne wydatki ponoszone przez rodzinę skarżącego. Odniosły się także to tego, iż strona dokonuje spłaty licznych kredytów bankowych, w większości inwestycyjnych (na zakup ziemi, sprzętu rolniczego, lokalu mieszkalnego). Słusznie organy podatkowe wywiodły, że spłata zobowiązań tytułem zaciągnięcia kredytów celem pomnażanie majątku osobistego podatnika nie może mieć pierwszeństwa przed spłatą należnych Skarbowi Państwa danin. Sąd zauważa, iż na etapie postępowania administracyjnego skarżący nie przedłożył dowodów zaświadczających o jego stanie zdrowia i wielomiesięcznej niezdolności do pracy. Zresztą sama strona w skardze stwierdziła, że nie uczyniła tego gdyż nie przewidziała, iż choroba potrwa tak długo. Prawidłowo, w opinii Sądu, organy podatkowe oceniły również możliwość występowania w niniejszej sprawie przesłanki "interesu publicznego", rozumianej jako respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa (sprawiedliwości, zaufania do organów państwa). Zasadnie uznały, iż powoływana przez skarżącego okoliczność działalności na rzecz lokalnej społeczności, jak i wykonywania na rzecz gminy licznych nieodpłatnych działań, nie czyni zadość w/w przesłance. Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy interes publiczny, w sposób rozumiany przez skarżącego, nie przemawia za umorzeniem odsetek. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż przesłanka interesu publicznego zachodziłaby wtedy, gdyby skarżący realizując ważne społecznie funkcje, dając np. zatrudnienie większej liczbie osób, bez udzielenia pomocy Państwa znalazłby się w sytuacji zagrażającej egzystencji, zarówno swojej, jak i osób przez niego zatrudnionych. Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wyciągnięte wnioski nie przekraczają granic uznania administracyjnego. Zauważa się, iż organy te wyczerpująco uzasadniły, dlaczego w sytuacji skarżącego nie występuje ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego, w więc przesłanki, które stanowią podstawę udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.