I SA/Wr 1814/01

Sygnatura akt 3 I SA/Wr 1814/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.079,20 (trzy tysiące siedemdziesiąt dziewięć 20/ 100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 1814/01 UZASADNIENIE W dniu 19 kwietnia 1999 r. strona dokonała zgłoszenia celnego towaru o nazwie Bebiko sojowe, klasyfikując go według kodu PCN 1901 10 00 0 ze stawką celną autonomiczną 5% i wnioskując o objęcie tego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ([...] SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę nr [...] z dnia 15 kwietnia 1999 r., świadectwo przewozowe EUR 1 nr [...] z dnia 15 kwietnia 1999 r., dokument transportowy CMR nr [...] z dnia 15 kwietnia 1999r., deklarację wartości celnej, specyfikację towaru oraz świadectwo zdrowia. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji przystąpił do jego weryfikacji, stosownie do postanowień art. 70 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i objął importowany towar procedurą dopuszczenia do obrotu, klasyfikując Bebiko sojowe według kodu PCN 2106 90 98 0 i wymierzając kwotę długu celnego z zastosowaniem autonomicznej stawki celnej w wysokości 27,5%. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z sprawie ustanowienia Taryfy celnej i zastosowanie kodu PCN 2106 90 98 0, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120-122 oraz art. 124, 187 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona wskazała również, iż przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), Bebiko sojowe powinno być klasyfikowane do kodu PCN 1901 10 00 0. Na poparcie takiego twierdzenia spółka przedłożyła w postępowaniu odwoławczym specjalistyczne opinie: 1) Instytutu Matki i Dziecka z dnia 23 sierpnia 1999 r., nr [...] (przy piśmie z dnia 25 października 1999 r.); 2) Izby Gospodarczej Farmacja Polska z dnia 22 lipca 1998 r., nr 392-98 (przy piśmie z dnia 3 lutego 2000 r.); 3) Katedry i Kliniki Chirurgii Gastroenterologicznej i Żywienia z dnia 15 lipca 1998 r., nr [...] (przy piśmie z dnia 3 lutego 2000 r.); 4) Instytutu Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka z dnia 1 marca 2000 r. (przy piśmie z dnia 7 marca 2000 r.); 5) Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie (przy pismach z 26 czerwca, 7 lipca i 17 sierpnia 2000 r.). Organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy o opinie: 1) Ministerstwa Zdrowia (pismo z dnia 10 lutego 2000 r.); 2) Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie (pismo z dnia 17 kwietnia 2000 r.); 3) Państwowego Zakładu Higieny-Zakładu Badania Żywności i Przedmiotów Użytku w Warszawie (pismo z dnia 6 maja 2000 r.); 4) Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie (pismo z dnia 6 maja 2000 r.) 5/ Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW w Warszawie (pismo z dnia 6 maja 2000 r.). Po zakończeniu postępowania dowodowego poinformowano stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony skorzystał z tego prawa zapoznając się z aktami sprawy w dniu 21 marca 2001 r., w tym z opinią WCO w sprawie klasyfikacji taryfowej produktów stosowanych w żywieniu dzieci wymagających specjalnej diety (pismo nr [...] z dnia 8 lutego 2001 r.). Przy piśmie z dnia 16 marca 2001 r. strona załączyła do akt wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r. (III RN 101/98). zaś w dniu 22 marca 2001 r. oświadczyła, że nie będzie załączać nowych dowodów. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 1814/01 Prezes Głównego Urzędu Cel wyjaśnił, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). Według art. 13 ust. 2 tej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. - Dz. U. nr 11, poz. 63 z dnia 7 lutego 1997 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Niesporne jest, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był produkt o nazwie handlowej Bebiko sojowe, składający się z syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego oraz składników mineralnych. Preparat wolny jest od białek mleka krowiego i laktozy; przeznaczony dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy; zalecany do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Może być samodzielnym posiłkiem, jak również w okresie rozszerzenia diety niemowlęcia może służyć do przygotowywania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Bebiko sojowe powinno być stosowane zgodnie z zaleceniami lekarza. Organ odwoławczy podniósł, że trudno jest polemizować ze stroną na temat klasyfikacji taryfowej spornego towaru, ponieważ jej stanowisko w tej sprawie było zmienne, na co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Spółka wyrażała jednoznaczny pogląd tylko co do tego, że pozycja 2106 Taryfy celnej jest niewłaściwa dla Bebika sojowego, natomiast wskazanie prawidłowego kodu PCN stwarzało stronie problemy. W odwołaniu Spółka stwierdziła, iż nie zgadza się z pierwszoinstancyjnym rozstrzygnięciem, tj. z zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 2106 Taryfy celnej (kod PCN 2106 90 98 0 zastosowany w zaskarżonej decyzji), jako nie mającym oparcia w Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS), wskazując kod PCN 1901 10 00 0 (obejmujący "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej") jako prawidłowy do taryfikacji przy zastosowaniu reguły 1 ORINS. Inne stanowisko strona zaprezentowała we wniosku z dnia 18 kwietnia 2000 r. (dotyczącym wszystkich postępowań odwoławczych), nazywając importowane towary "lekami" (pozycja 3004 Taryfy celnej). Zdaniem organu odwoławczego, sugerowana przez stronę klasyfikacja do pozycji 3004 Taryfy celnej, jest nieprawidłowa, ponieważ byłaby sprzeczna z uwagą l(a) do działu 30 taryfy celnej, obejmującej produkty farmaceutyczne. Pozycja 3004 Taryfy celnej, wnioskowana przez Spółkę, obejmuje zgodnie z brzmieniem "Leki (z wyjątkiem produktów z Sygnatura akt 3 I SA/Wr 1814/01 pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej." Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30. stanowiąc w punkcie (a), że ,.Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)." Komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715) stanowi, że pozycja 3004 taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Bebiko sojowe nie należy - według opinii biegłego z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie (pismo z dnia 15 maja 2000 r.) - do produktów leczniczych z uwagi na jego dostępność w otwartej sprzedaży i stosowanie również u dzieci zdrowych. Pozostali biegli (z Ministerstwa Zdrowia, Państwowego Zakładu Higieny - Zakładu Badania Żywności i Przedmiotów Użytku w Warszawie, Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie, Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej SGGW w Warszawie), do których organ celny zwracał się o opinie, nie zajęli stanowiska w kwestii spornego preparatu. Organ odwoławczy zauważył, że sam wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie przesądza jeszcze co jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej, ale nie można pominąć faktu, iż sporny towar nie legitymuje się takim wpisem. Wprawdzie na opakowaniu (do akt załączono ulotkę zawierającą informacje umieszczane na pudełku z produktem) wskazano, że Bebiko sojowe przeznaczone jest dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galakto-zy, jednakże nie podano przeciwwskazań do podawania preparatu np. dzieciom zdrowym (jak jest praktykowane w przypadku leków). Ponadto, sporny preparat nie został przygotowany w odmierzonych dawkach (wymóg dotyczący leków objętych pozycją 3004), lecz pozostaje w opakowaniu zbiorczym (waga netto 350g), a sposób użycia, uzgodniony z Instytutem Matki i Dziecka, może być modyfikowany (podano dopuszczalne ilości stosowanych miarek na porcję). Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż Bebiko sojowe jest odżywką dietetyczną, której nie obejmuje pozycja 3004 Taryfy celnej. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że strona w piśmie z dnia 25 października 1999 r. zauważyła, iż przedkładane do akt sprawy pismo Dyrektora ds. Klinicznych Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie z dnia 23 sierpnia 1999 r., traktujące o produktach mających charakter leczniczy, potwierdza "zasadność kwalifikowania większości spornych produktów (z wyłączeniem Bebika sojowego) do działu Taryfy celnej obejmującej leki". Tym samym strona przyznała, że nie ma podstaw do objęcia spornego towaru pozycją 3004 Taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego, zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 1901 taryfy celnej, obejmującej "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao łub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone" (o co wniosła strona w odwołaniu, podtrzymując swoją deklara- Sygnatura akt 3 I SA/Wr 1814/01 cję wskazaną w zgłoszeniu celnym) również naruszałoby zasady taryfikacji (objęte regułą 1 ORINS). Podany przez producenta skład surowcowy Bebika sojowego pozwala twierdzić, że sporny produkt nie zawiera mąki lecz jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi), jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory (objęte pozycjami od 0401 do 0404). W takim stanie rzeczy Bebiko sojowe nie odpowiada charakterystyce towarów objętych pozycją 1901 taryfy celnej. Organ odwoławczy stwierdził także, iż nietrafna jest uwaga spółki, że wnioskowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towaru do kodu PCN 1901 10 00 pozostaje w zgodzie z regułą 1 ORINS. Importowany towar wprawdzie odpowiada zapisowi tego kodu PCN (jest przetworem dla niemowląt przygotowanym do sprzedaży detalicznej), jednakże należy mieć na uwadze, że towary objęte tym kodem, poza przeznaczeniem i sposobem dystrybucji, muszą spełniać wymagania wskazane w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z mąki lub z mleka), a takich cech sporny towar nie posiada. Organ drugiej instancji - mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornego towaru - uznał, że Bebiko sojowe spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Według wyjaśnień do taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje: A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.); B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). W wyjaśnieniach podano listę przykładowych produktów objętych pozycją 2106 Taryfy celnej, w której ujęto m. in. "Preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food sup-plements) na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym dobry stan zdrowia lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)" (pkt 16). Organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest przeznaczenie spornego Bebika sojowego - do spożycia przez ludzi (niemowlęta od pierwszego miesiąca życia). Produkt zalecany jest do sztucznego żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym, a sposób jego przygotowania dowodzi, iż można z niego sporządzić oprócz napoju wiele innych posiłków (po dodaniu np. ryżu, kaszki kukurydzianej, mąka ziemniaczanej i cukru). Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że sporny towar nie jest objęty inną pozycją taryfy celnej (nie spełnia wymogów określonych dla produktów objętych pozycjami: 1901 i 3004). Uwzględniając te okoliczności, organ drugiej instancji uznał, iż dokonana przez Dyrektora Urzędu Celnego we W. zmiana klasyfikacji taryfowej Bebika sojowego została przeprowadzona na podstawie obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad taryfikacji towarów opisanych regułami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (1 reguła ORINS). Podkreślił przy tym, że klasyfikacja spornego towaru do podpo-zycji 2106 90 (kod CN 2106 90 98), uznana za prawidłową przez organ odwoławczy, została wskazana również przez holenderskiego eksportera - firmę C w dokumentach eksportowych (CMR nr [...]). Sygnatura akt 3 I SA/Wr 1814/01 Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zakwalifikowanie Bebika sojowego do pozycji 2106 nastąpiło w wyniku błędnej wykładni rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, dokonanej przez organ pierwszej instancji. Należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Celnego we W. nie orzekł, że do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się "wyłącznie" towary opisane w opinii klasyfikacyjnej Prezesa GUC (pkt 3 do działu 19, tom V. str. 2289), jak to błędnie zinterpretowała spółka. Przytoczenie tej opinii zmierzało do wykazania, że towar będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie odpowiada charakterystyce towarów objętych wspomnianym kodem, ponieważ jest preparatem bezmlecznym. W pierwszoinstancyjnej decyzji organ wskazał jednocześnie, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nastąpiło z uwzględnieniem postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na zarzut, że ustalenia organu celnego nie zostały poparte żadnym właściwym postępowaniem wyjaśniającym, organ odwoławczy stwierdził, że załączone do zgłoszenia celnego dokumenty (certyfikat producenta, informacja o produkcie) stanowiły wystarczające dowody do ustalenia stanu faktycznego importowanego towaru i wydania -stosownie do art. 65 § 4 pkt 2a) w związku z art. 70 Kodeksu celnego, orzeczenia w sprawie klasyfikacji taryfowej. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż Światowa Organizacja Celna (WCO) pismem z dnia 8 lutego 2001 r. (nr [...]) potwierdziła zasadność zaklasyfikowania produktów stosowanych w żywieniu dzieci o nazwach handlowych Isomil oraz Be-biłon sojowy do podpozycji 2106 90 Taryfy celnej, ze względu na skład (syrop glukozowy, oleje roślinne, izolat białka sojowego, składniki mineralne, witaminy i pierwiastki śladowe). Mając na uwadze fakt, iż skład surowcowy preparatów poddanych analizie przez WCO jest podobny do składu towaru Bebiko sojowe, należało uznać, iż zaklasyfikowanie spornego preparatu do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej jest zasadne. W odpowiedzi na zarzut niejednakowego traktowania podmiotów gospodarczych importujących preparaty o podobnym składzie surowcowym i zastosowaniu, jak sprowadzane przez Spółkę (nie kwestionowania przez urzędy celne klasyfikacji deklarowanych przez firmy), organ odwoławczy wyjaśnił, iż fakt stosowania przez organ celny pierwszej instancji, w toku wcześniejszych odpraw lub odpraw dla innych podmiotów gospodarczych, kodów PCN odmiennych od tego, który uznał za prawidłowy (PCN 2106 90 98 0), nie może powodować, że podczas następnych odpraw nie ma on prawa do weryfikacji swojego stanowiska i dokonania właściwej, zgodnej z przepisami, klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 1999 r. (I SA/Łd 52/98). Organ odwoławczy zauważył, że pod rządami Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją importera, która może być zweryfikowana po zwolnieniu towaru (art. 83 Kodeksu celnego) w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, o czym stanowi art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu strony, że nie została powiadomiona o zakończeniu postępowania i możliwości złożenia ewentualnych wyjaśnień przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro zgłoszenie celne było zakwestionowane przez organ przed zarejestrowaniem kwoty wynikającej z długu celnego (w dniu jego przedłożenia organowi celnemu), to należy uznać, że strona uczestniczyła w postępowaniu, ponieważ złożenie zgłoszenia celnego było jednocześnie wszczęciem postępowania zakończonego wydaniem decyzji, stosownie do art. 65 § 4 pkt 2a w związku z art. 70 Kodeksu celnego. W postępowaniu odwoławczym zaś organ drugiej instancji, działając zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, powiadomił stronę o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pełnomocnik Strony skorzystał z tego prawa zapoznając się z aktami sprawy w dniu 21 marca 2001 r. Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa prawnego) oraz formułując zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł - wyjaśnienia do Taryfy celnej - poprzez: * niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) podpozycji 1901 10 00 0 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * niewłaściwą wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) opinii klasyfikacyjnej do podpozycji 1901 10 00 0 - zawartej na str. 2290 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - wyjaśnienia do Taryfy celnej; • błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, dział 21 sekcja IV część druga Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; * niezastosowanie w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 000 Taryfy celnej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia z zebranym materiałem. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego postanowienia zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Cel - wyjaśnienia do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana 1", "Humana 2"', "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamir i "Pre-Milumil". "Humana SL" jest towarem identycznym ze spornym towarem, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też - w ocenie skarżącej spółki - organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza - z powyższych względów - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponawiając wywody i zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca zaprzeczyła, jakoby wnosiła o zataryfikowanie przedmiotowego towaru do kodu PCN 3004. Podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że do zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Skoro - wywodzono w skardze - przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto, jego składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Strona zarzuciła, iż - co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi - organ drugiej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Prezesa GUC. że Bebiko sojowe spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej (przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone), gdyż przytoczone przez organ postanowienia Taryfy celnej oraz wyjaśnień do Taryfy celnej nie pasują do importowanego towaru. Bebiko sojowe nie jest preparatem określanym jako uzupełnienie diety na bazie ekstraktów roślinnych, jako że z materiałów sprawy (ulotek, opakowań towaru) wynika, że stanowi on pożywienie dla niemowląt oraz że może być samodzielnym posiłkiem lub służyć do przygotowywania posiłków. Zdaniem skarżącej jest wręcz faktem powszechnie znanym, iż Bebiko sojowe - tak jak wszelkie inne produkty z serii Bebiko przeznaczone dla dzieci, stanowią gotowe posiłki dla niemowląt, nie są natomiast preparatami stanowiącymi uzupełnienie diety. Są to preparaty najczęściej podawane jako wyłączny pokarm dla niemowląt przy tzw. sztucznym karmieniu. Skarżąca podkreśliła też, że pozycja 2106 Taryfy celnej zastosowana została przez Prezesa GUC w sposób nieprawidłowy z tego powodu, iż zgodnie z jej opisem może być ona stosowana tylko w przypadku, gdy dane przetwory spożywcze nie są gdzie indziej wymienione ani włączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż towar Bebiko sojowe nie ma niewiadomego pochodzenia i funkcji. Łatwo w nim także znaleźć składniki/funkcje dominujące. Przytoczony opis pozycji 2106 - w kontekście reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji oraz brzmienia i wyjaśnień do podpozycji 190110000 skutecznie wyłączył możliwość zastosowania do Bebika sojowego pozycji 2106 Taryfy celnej. Według strony skarżącej, Prezes GUC nie przeprowadził żadnych rozważań w kwestii ewentualnego objęcia importowanego preparatu kodem PCN 3504 00 00 0, przy uwzględnieniu reguły 3(b) ORINS. Uwzględniając złożoność sprawy, takie działanie powinno być podjęte z urzędu, tym bardziej, że Prezes GUC dysponował w tym zakresie wyraźnym żądaniem strony skarżącej zawartym w innych odwołaniach dotyczących towaru Bebiko sojowe. Istota stanowiska skarżącej w świetle treści zgłoszenia celnego oraz twierdzeń zawartych w odwołaniu sprowadza się do wniosku, że towar Bebiko sojowe należy zaklasyfikować do podpozycji 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Wskazana zaś podpozycja 3504 00 00 0 byłaby, zdaniem skarżącej, możliwa do zastosowania w sprawie, gdyby towar nie podlegał kodowi 1901 10 00 0, przy czym podpozycja 3504.00 00 0 miałby w takiej sytuacji zastosowanie przed pozycja 2106 Taryfy celnej. Inaczej mówiąc, skarżąca zauważa, że gdyby założyć, iż nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej, to w .sprawie należałoby zastosować regułę z pkt 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i przy uwzględnieniu tej reguły zaklasyfikować towar do pozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Reguła 3(b) ORINS nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem strony, Prezes GUC nie zajął się tym zagadnieniem, w szczególności zaś nie rozważył kwestii "izolatu białkowego" jako komponentu decydującego o zasadniczym charakterze Bebika sojowego. Co prawda w skład preparatu Bebiko sojowe wchodzą także inne surowce, jednakże okoliczność ta - przy uwzględnieniu wstępnych zastrzeżeń - nie stanowi przeszkody do zakwalifikowania tego produktu do kodu PCN 3504 00 00 0, przy zastosowaniu reguły 3(b) ORINS. Istnienie wielu składników w preparacie jest z założenia elementem towarzyszącym stosowaniu reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji. Przy jej stosowaniu - poza sprawą wstępnego wyjaśnienia możliwości jej użycia, a więc określenia, czy poprzedzające regułę 3(b) inne reguły nie przesądziły już o taryfikacji towaru do określonego kodu PCN - istotne jest wykazanie jaki materiał lub komponent jest decydujący o zasadniczym charakterze towaru. W tym zakresie Prezes GUC nie podjął działań zmierzających do zbadania i wyjaśnienia sprawy, w tym do zakwestionowania stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą w innych odwołaniach, według którego komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebika sojowego jest izolat białka sojowego. Fakt. iż izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wynika z przeznaczenia tego preparatu (dla niemowląt z alergia na białka mleka krowiego). Izolat białka sojowego zastąpił w preparacie białko mleka krowiego i ten to właśnie komponent (izolat białka sojowego) przesądza o sensie istnienia produktu Bebiko sojowe. Nie byłoby bowiem racjonalnego uzasadnienia produkcji i rozprowadzania preparatu ze zmienionym składnikiem białkowym w celu jego podawania zdrowym dzieciom. Strona podkreśliła, że okoliczność, że izolat białka sojowego stanowi komponent o zasadniczym znaczeniu dla importowanego preparatu, została zauważona przez Dyrektora Urzędu Celnego we W., organ odwoławczy zaś nie odniósł się do tego problemu. Brak rozważań Prezesa GUC co do klasyfikacji Bebika sojowego do podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut niezastosowania w sprawie postanowień podpozycji 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Strona skarżąca wskazała nadto, że przywołane w zaskarżonej decyzji pismo jednego z Dyrektorów WCO z dnia 8 lutego 2001 r. nie powinno i mogło mieć wpływu na ocenę i rozstrzygnięcie sprawy, skoro sprawa dotyczyła odprawy celnej dokonanej dużo wcześniej niż data sporządzenia wymienionego pisma. Zdaniem skarżącej, pismo to nie spełnia wymogów wiążącej polskie organy celne opinii Światowej Organizacji Celnej, które są podejmowane kolegialnie oraz w sposób bardzo sformalizowany. Niezrozumiałe jest dla strony, dlaczego Prezes GUC nie wystąpił o oficjalną opinię klasyfikacyjną dotyczącą konkretnie Bebika sojowego, a ograniczył się jedynie do poglądu jednego z Dyrektorów w sprawie innych produktów. Bezpodstawne i zbędne - zdaniem skarżącej - było także przywołanie w zaskarżonej decyzji stanowiska holenderskiego eksportera, które nie może mieć wiążącego znaczenia dla taryfikacji celnej sprowadzonych towarów, zwłaszcza w sytuacji gdy - jak to wskazano i uzasadniono w skardze - zawarta w obowiązujących przepisach polskiego prawa celnego opinia klasyfikacyjna nakazywała i nadal nakazuje taryfikować produkty zbliżone lub identyczne z towarem Humana SL do kodu PCN 190110000, a takim właśnie towarem jest Bebiko sojowe. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, iż do objęcia produktu pozycją 1901 Taryfy celnej nie jest konieczne, by towar zawierał w swoim składzie surowiec wymieniony wprost w Taryfie (mąkę, grysik, skrobię lub ekstrakt słodowy), lecz wystarczające jest, by składnikami towaru były przetwory tych surowców, np. izolat białka sojowego (przetwór mączki sojowej), czy syrop glukozy (przetwór skrobi), strona przeciwna wskazała, że towary opisane jako spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej, np. mąka, skrobia, cukier, mleko. Natomiast poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym i otrzymanie w ten sposób przetworu, tj. wieloskładnikowego produktu gotowego białka sojowego i syropu glukozowego, wiązało się z przetworzeniem produktów wyjściowych do ich produkcji, co wykluczało objęcie produktu Bebiko sojowe pozycją 1901 Taryfy celnej. W dodatkowym piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu tych spraw treści opinii biegłego sporządzonej do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 1798/01. Zaakcentował, że dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 dotyczyła tego samego produktu i we wszystkich sprawach była identyczna. Przedkładając tę opinię organ celny zmierzał do wykazania braku identyczności produktów Humany SL i Bebika sojowego, oraz do wsparcia twierdzenia, że zakwalifikowanie przez organy spornego towaru do kodu PCN 2106 90 98 0 powinno być uznane za prawidłowe. Organ podkreślił również, że w obecnie dokonywanych zgłoszeniach celnych obejmujących Bebiko sojowe skarżąca spółka wskazuje właśnie kod 2106 90 98 0. Podniósł ponadto, że w aktualnie obowiązujących wyjaśnieniach do Taryfy nie ma już żadnych przykładów towarów objętych kodem PCN 1901 10 00 0 (poprzednio umieszczono jako przykład towaru objętego tym kodem "Humanę SL"). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy podał w wątpliwość konieczność powoływania biegłego (w sprawie dotyczącej taryfikacji), w sytuacji znanego i nie kwestionowanego składu towaru i jego zastosowania, tak jak to wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2004 r. strona skarżąca zarzuciła, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ celny na opinię złożoną do akt sprawy, której opracowanie - i to bez wiedzy i udziału skarżącej - zostało zlecone przez organ celny, po kilku latach od wydania decyzji przez organy obu instancji. W ocenie strony, opinia biegłego powinna być w sprawie sporządzona przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Jej opracowanie po zakończeniu postępowań celnych i wydaniu decyzji stanowi naruszenie zasad określonych w art. 122. 123, 187 § 1, 188, 190 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, przełożona opinia biegłego A. S. z dnia 17 lutego 2004 r. - wbrew stanowisku organu celnego - nie uzasadnia tezy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W szczególności, z opinii tej nie wynika, aby preparaty Bebiko sojowe i Humana SL - mimo, że nie są identyczne co do składu - nie mogły być klasyfikowane do tej samej pozycji Taryfy celnej. Potwierdza to także treść opinii dodatkowej z dnia 12 maja 2004 r. tego samego rzeczoznawcy, w której stwierdzono, że oba produkty (tj. "Humana SL" i "Bebiko sojowe") ze względu na skład i przeznaczenie mogą być stosowane zamiennie, zaś różnice pomiędzy tymi preparatami trudno uznać za istotne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy" Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.) i przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715). W świetle przywołanych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą Bebiko sojowe. Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne, obejmujące tenże preparat, za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone''. Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też do polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów - w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego Bebika sojowego należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem co do wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególniono kilka podpozy-cji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, że importowany produkt pod nazwą Bebiko sojowe jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść - wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych - że dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) - odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi - wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 -występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje - generalnie - swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt niesporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 Bebiko sojowe - będąc niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparat ten mieści się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Z akt sprawy wynika, że Bebiko sojowe jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie jest to też preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i gałaktozy. Bebiko sojowe zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, a także służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są- pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór - izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego opisu, do przyjęcia, iż sporny towar ma cechy, o których mowa w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czyjego istotne w składzie komponenty - co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki łub skrobi. W aktach sprawy - co słusznie zarzuca strona skarżąca - nie ma jednak materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia - w ramach prowadzonego postępowania - wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordy-nacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - iż sama tylko znajomość składu Bebika sojowego nie jest okolicznością wystarczającą do przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Obowiązkiem organów było dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy o specjalności z zakresu technologii żywności także na okoliczność zbadania, jaka substancja nadaje zasadniczy charakter importowanemu wyrobowi oraz czy i jakie zachodzą różnice co do składu preparatu i jego charakteru między Humana SL a Bebikiem sojowym - skoro spór dotyczy także problematyki identyczności składu tych wyrobów, a to w kontekście zapisu załącznika zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej, w Tomie V, odnośnie do opinii klasyfikacyjnych, zaliczających do podpozycji 1901 10 00 0 Humanę SL, stanowiącą produkt o zbliżonej formule i podobnym przeznaczeniu. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną, popartą dowodem z opinii biegłego -nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice - sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów. Sumując, należy stwierdzić, że organy - z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej - nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec spornego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Odnosząc się do wniosku organu celnego o zasądzenie - na podstawie art. 55 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego jak za jedną sprawę, gdyż wkład pełnomocnika procesowego spółki poniesiony został w istocie przy pierwszej skardze dotyczącej spornych preparatów, a każda następna stanowiła jedynie powielenie poprzedniej bez potrzeby dokonywania zmian merytorycznych, należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do takiego miarkowania. Wprawdzie, według art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, to jednakże przywołana dyspozycja nie odnosi się do kosztów zastępstwa procesowego, gdyż po pierwsze, nie są one kosztami sądowymi w rozumieniu art. 211 i nast. upsa, po drugie zaś - ustawodawca w regułach intertemporalnych nie wskazał wprost na dopuszczalność przejściowego stosowania nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, który umożliwiał sądowi określenie wysokości kosztów zastępstwa uczestnika postępowania reprezentowanego przez adwokata lub radcę prawnego w zależności od charakteru sprawy i wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 55 ust. 3 ustawy o NSA, a jedynym unormowaniem dającym sądowi kompetencję do wyjątkowego odstąpienia od reguły zawartej w art. 200 upsa, jest art. 206 upsa. Jednakże przepis ten -stanowiąc, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu - nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) upsa - należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 upsa.