I SA/Wr 1814/07

Dnia 2 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi A. Ł. i B. Ł. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8.11.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez B. i A. Ł. było wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.11.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000. Wskazanym obok wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie określenia B. i A. małżonkom Ł. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok. Z uzasadnienia wyroku wynika, że podstawą uchylenia decyzji podatkowego organu odwoławczego było stwierdzenie naruszenia art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a to w odniesieniu do charakteru prac zakwalifikowanych przez organ jako inwestycyjne, a realizowanych przez wspólników cywilnych, w tym A. Ł., na terenie zakupionym do spółki cywilnej (A spółka cywilna [...]) po byłym przedsiębiorstwie [...]. Zdaniem Sądu nie wyjaśniono również kwestii wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a w szczególności, czy dotyczyły odpadków poużytkowych, co mogło być dokumentowane za pomocą tzw. dowodów wewnętrznych.. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. i określił kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek w nowej, niższej wysokości. Skargę wniesioną na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. odrzucił prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 8.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 365/06. W dniu [...] r. B. i A. Ł. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z żądaniem wykonania wyroku tutejszego Sądu z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), albowiem dotychczas Urząd Skarbowy nie wycofał swojej decyzji nr [...], z obiegu prawnego. W obecnie wniesionej skardze, B. i A. Ł domagając się wymierzenia wymienionemu organowi podatkowemu grzywny podnieśli, że z uzasadnienia wyroku sądowego z dnia 4.11.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000, wynikało, że decyzje obydwóch instancji podatkowych podlegały wycofaniu z obrotu prawnego. Zwróciły strony uwagę, że uzasadnienie wyroku jest jego integralną częścią i zawiera wskazania co do faktycznej i prawnej podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga o wymierzenie grzywny nie była uzasadniona. Stosownie do art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Z przytoczonej regulacji wynika, że skarga o wymierzenie organowi grzywny przysługuje w dwóch sytuacjach: (1) gdy organ nie wykonuje wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność oraz (2) gdy organ pozostaje bezczynny po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000) wydany został w sprawie ze skargi B. i A. Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...], a zatem może jedynie chodzić o drugi z wymienionych przypadków, czyli bezczynność organu po wyroku uchylającym decyzję. Bezczynność taka zachodzi wtedy, gdy organ, pomimo upływu stosownych terminów, nie załatwia sprawy, to jest zasadniczo – nie wydaje nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący upatrują bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w tym mianowicie, że nie wyeliminował z obrotu prawnego swojej decyzji, to znaczy podjętej w pierwszej instancji decyzji z dnia [...] r. (nr [...]). Takiego działania oczekiwały strony od organu jeszcze w dniu [...] r., formułując wobec niego żądanie wykonania wyroku. Należy zatem stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000) uchylał jedynie zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w L., co jednoznacznie wynikało z pkt I. sentencji wyroku. Wprawdzie w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zamieścił zdanie, że "zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji (liczba mnoga – przypis) z obrotu prawnego", to o tym czy sąd administracyjny uchylił tylko zaskarżoną decyzję, czy też w związku z art. 135 p.p.s.a. inne jeszcze rozstrzygnięcia podjęte w granicach sprawy, której dotyczyła skarga – wynika z sentencji, a nie jego uzasadnienia. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisów art. 138 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Według pierwszego ze wskazanych unormowań (art. 138), sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia i rozstrzygnięcie. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma by c ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Widać z powyższego, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego (uwzględniające skargę – art. 145-150 p.p.s.a., jak i oddalające skargę – art. 151 p.p.s.a.) zamieszczone jest w sentencji wyroku, natomiast uzasadnienie (w interesującym tu zakresie) ma jedynie wyjaśniać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a przez to rozstrzygnięcia sądu nie może (uzasadnienie) modyfikować, jak na przykład poprzez jego zmianę, czy uzupełnienie. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000) uchylił tylko zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w L. [...] r., to oznaczało to, że bezpośrednio po wyroku, ten organ – a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. – władny był podjąć nową decyzję w sprawie, co też ostatecznie uczynił (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r., nr [...]). Po wtóre należy podkreślić, że wymienioną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. (nr [...]), a zatem tym bardziej decyzji tej nie można było po raz drugi, czego oczekiwali skarżący, "wyeliminować z obiegu prawnego". Z przedstawionych powyżej przyczyn, nie można było uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie wykonywał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), co skargę o wymierzenie temu organowi grzywny czyniło nie uzasadnioną, a w konsekwencji nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.